Cautelas y defensa en los distintos supuestos de responsabilidad tributaria
Compartimos interesante artículo del medio “Administrativando” de nuestra colaboradora Dña. Ana María Juan Lozano, Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat de València.
- Consideraciones previas: las utilidades de un “análisis de calidad” de la aplicación del régimen de responsabilidades tributarias
Tal y como se ha venido analizando en diversas entradas anteriores de este blog, el régimen de responsabilidades tributarias frente a Hacienda– en sus dos modalidades solidaria y subsidiaria-, constituye un potentísimo catálogo legal de acciones recaudatorias que permiten a las Administraciones tributarias, en ejercicio de sus potestades de autotutela, la llamada “recuperación de deuda impagada”.
Resulta evidente que, como en otras ocasiones hemos comentado, cuanto mayor ha sido la bolsa de deuda impagada por los deudores principales en los ciclos de crisis, mayor es el ejercicio de estas acciones recaudatorias; cuanto mayores y mejores son los medios y datos de que disponen las Administraciones tributarias, mayores son las posibilidades, y también deben serlo las exigencias, para lograr un incremento de la eficacia y eficiencia administrativa al servicio de los intereses públicos.
Este incremento del ejercicio de las acciones de declaración, o derivación de responsabilidad tributaria, es constatado por las sucesivas Memorias publicadas por las Administraciones públicas (en particular la AEAT), estando sistemáticamente anunciado en los planes estratégicos y de control de la AEAT que el fortalecimiento del control en fase recaudatoria constituye uno de los objetivos a perfeccionar.
Desde el sentido común se obtiene la evidente conclusión de que un desfase importante entre la deuda liquidada y la deuda recaudada genera una disfunción sustancial, que tiene como efecto una alteración del patrón de justicia tributaria al que aspira la configuración normativa del sistema tributario.
A mi entender, no puede ni debe emplearse ese dato puramente objetivo (el aumento de derivaciones de responsabilidad) ni como reproche frente a un supuesto menoscabo de los derechos y garantías de los obligados tributarios, ni tampoco – en sentido inverso- como un indicador de éxito de las Administraciones tributarias.
El dato en sí mismo poco indica, si se tienen en cuenta los factores que inciden en ello.
Lo que sí sería un indicador relevante es lo que podríamos denominar un “análisis de calidad” de los procedimientos y declaraciones de responsabilidad, puesto que el éxito de la actuación administrativa, entendido en el sentido (deber ser) del mejor y mayor cumplimiento de la tutela de los intereses públicos, ni es distinto ni divergente del respeto y garantía de los derechos e intereses de los particulares (deber ser confluyente).
No hay enfrentamiento ni hay oposición entre los intereses públicos y los privados, y a mi juicio grave peligro para todos es entenderlo o presentarlo así.
Por tanto, lo que sí sería muy relevante es poder contar con unos datos relativos a un control ex post de los distintos actos dictados en la aplicación del régimen de responsabilidades tributarias, que permitiera extraer conclusiones empíricas (y no intuitivas, apriorísticas o basadas en experiencias subjetivas, que por fuerza siempre son limitadas) respecto a qué tipología de actos son impugnados, en qué cantidad y proporciones, y cuántos de ellos son finalmente anulados en las distintas vías, con qué alcance y por qué motivos.
La formulación de juicios de valor, en cualquier sentido, desconectados de tal análisis no deja de constituir una petición de principio que, como modalidad de falacia, debiera resultar ajena a los debates de técnica y justicia jurídico tributaria.
El desarrollo de un “análisis de calidad” de estas características tiene distintas utilidades:
∙ por un lado, sería un fundado método para poder concluir razonablemente si se está produciendo, o no, una desviación entre el “deber ser” y el “ser” en el contexto actual, en qué medida y localizado en qué aspectos;
∙ por otro, en una dimensión preventiva, permitiría a los destinatarios de las normas obtener previsibilidad y predictibilidad suficientes para poder cumplir con los distintos estándares de actuación diligente, cautela, garantía o ausencia de intervención en operaciones o negocios jurídicos con terceros sobre las que se fundamentan los distintos presupuestos de hecho de responsabilidad tributaria;
∙ por último, en una dimensión defensiva, tal examen arrojaría el correlativo esquema analítico de los criterios interpretativos (doctrina administrativa y jurisprudencia) del contexto normativo aplicable lo cual, a su vez, permitevalorar razonablemente cuáles son las líneas y posibilidades de defensa frente a los actos dictados, en los supuestos individualizados en los que pueda concluirse que la actuación administrativa no es ajustada a Derecho. A mi juicio, también es evidente que el mero dato objetivo del número de recursos o reclamaciones interpuestos contra actos administrativos en materia de responsabilidad tampoco es en sí mismo indicativo de nada, si se desconecta de las conclusiones obtenidas respecto a la adecuación de la actuación administrativa a la doctrina administrativa y jurisprudencia. Pueden impugnarse muchos actos, pero si tales actos terminan por confirmarse por adecuados a Derecho tampoco el número de impugnaciones es un indicador válido respecto a las disfunciones que se puedan estar produciendo.
Naturalmente, en estas breves líneas no pretendo sino apuntar las coordenadas en las que, en mi opinión, cabría ubicar los actuales debates (intensos) respecto a la aplicación del régimen de responsabilidades tributarias.
A su vez, en este esquema de ideas queda localizado e identificado lo que sí pretendo ir apuntando en sucesivas entradas de este blog, de modo singularizado respecto a los supuestos de responsabilidad tributaria más relevantes: los criterios interpretativos más recientes que resultan elementos determinantes para el análisis propuesto.
Esbozado así el planteamiento propuesto para una dimensión general (para cuyo desarrollo resulta obvia la necesidad de concurrencia e implicación de los distintos operadores jurídicos), descendemos a continuación (y en próximas entradas) a apuntar las claves para la interpretación y aplicación de diferentes supuestos de responsabilidad, con la intención de orientar la lectura, en una perspectiva ya centrada en las dimensiones preventiva y defensiva de los intereses particulares.
Comenzamos, por su trascendencia y frecuencia, con señalar algún aspecto muy importante relativo a los supuestos de responsabilidad de administradores de personas jurídicas establecidos en el artículo 43.1, a) y b) de la Ley General Tributaria (LGT).
- La responsabilidad subsidiaria de los administradores de personas jurídicas: la vinculación entre la normativa mercantil y la normativa tributaria.
A falta de un desglose de datos públicos, hasta donde yo conozco, respecto a la cantidad y proporción relativa que representan en la práctica los distintos supuestos de responsabilidad tributaria, no parece aventurado presumir que los supuestos de responsabilidad de administradores de entidades tienen un marcado protagonismo.
El artículo 43.1 a) LGT establece la responsabilidad subsidiaria de “los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones”; y el artículo 43.1, b) LGT la de “los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago”.
No pretendo aquí agotar el examen de los distintos elementos que integran estos supuestos de responsabilidad, pero sí llamar la atención sobre ese aspecto esencial, la vinculación entre los estándares de actuación exigidos por la normativa mercantil, y los criterios interpretativos sobre los que se fundamenta una correcta aplicación de las normas que configuran estos supuestos de responsabilidad subsidiaria. Basta para ello con subrayar algunos incisos de una muy reciente resolución del TEAC y otra muy reciente sentencia del Tribunal Supremo, Sala Primera, de cuyo contraste el lector podrá obtener fácilmente las conclusiones necesarias en clave de prevención y defensa.
III. La asunción por la AEAT de la vinculación entre los presupuestos de hecho de responsabilidad de administradores y los estándares de conducta exigidos por la normativa mercantil.
La Resolución del TEAC de 18 de octubre de 2021 (00/05385/2020/00/00) recoge y sintetiza lo esencial del aspecto que nos ocupa. La resolución se dicta en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT, contra la resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de 28 de enero de 2020, recaída en la reclamación nº 46/10037/2016 interpuesta frente a acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.b) de la LGT en supuesto de cese de actividad
de la entidad. En esta resolución la cuestión concreta abordada es si cabe una declaración de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.b) de la LGT al representante persona física de la sociedad administradora de otra deudora principal, pero la fijación del criterio relativo a esa cuestión va a requerir una previa fundamentación y anclaje en la premisa básica que aquí nos interesa.
En efecto, las alegaciones del Director recurrente ya incorporan una argumentación que fija, como premisa esencial, la vinculación entre la normativa mercantil y la tributaria, y la relación de especificidad del supuesto de responsabilidad tributaria del artículo 43.1, b) LGT respecto a la acción individual de responsabilidad frente a administradores establecida en el artículo 236.5 de la Ley de Sociedades de Capital. El tratamiento completo de la cuestión que se realiza por el Director recurrente, ampliamente fundamentado en la jurisprudencia que sistemáticamente se referencia, justifica traer a colar algunas de sus conclusiones.
La atenta lectura de esta fundamentación completa es relevante, en la medida en que expresa y condensa -con carácter general y no únicamente respecto a la cuestión concreta controvertida en este recurso de alzada- la posición actual de la AEAT respecto a los efectos, en el orden interpretativo, de la vinculación entre la normativa mercantil y la tributaria:
“4.1.3.- Primeras conclusiones.
Como hemos visto, la más autorizada jurisprudencia nos enseña que tradicionalmente, el derecho tributario no se ha apartado del derecho mercantil, y que por exigencia del artículo 7 LGT, quiere el legislador que el derecho mercantil se reciba supletoriamente en derecho tributario.
Es por ello que, como veremos, la regulación de la responsabilidad tributaria de los administradores, recibe supletoriamente la regulación mercantil de dicha responsabilidad.
4.2.- La relación entre la responsabilidad tributaria de los administradores y la responsabilidad mercantil de los mismos. 4.2.1.- La responsabilidad del artículo 43.1 b) LGT como una mera manifestación de la acción individual de responsabilidad por daño del artículo 236 LSC.
(…)
Es decir, la responsabilidad del artículo 43.1 b) LGT no es nada especial, no es algo extraño ni inaudito, es una mera manifestación de la acción individual de responsabilidad por daño frente a los administradores, artículos 236 y 241 LSC.
(…).
4.2.2.- Segundas conclusiones.
Como se ha visto la conducta consistente en que una sociedad deudora incurra en cese de hecho en su actividad, es común, y cuando la sufre el acreedor privado su remedio está en el artículo 236 LSC, y cuando la sufre el acreedor público, la solución se halla en el artículo 43.1 b) LGT, y la pregunta que nos hacemos es si el acreedor público puede recibir supletoriamente la regulación
mercantil, concretamente, si puede valerse, para tutelar su derecho de crédito, de lo regulado en el artículo 236 LSC.
4.3.- La regulación del artículo 236 LSC.
4.3.1.- Definición de la acción individual por daño.
(…) En idéntico sentido, pero de modo más sintético la STS de 13 de julio de 2016, Sala de lo Civil sección 991, recurso de casación 2307/2013,… Sostuvo que la acción individual de responsabilidad de los administradores «supone una especial aplicación de responsabilidad extracontractual integrada en un marco societario, que cuenta con una regulación propia (art. 135 TRLSA, y en la actualidad art. 241 LSC), que la especializa respecto de la genérica prevista en el art. 1902 CC. Se trata de una responsabilidad por «ilícito orgánico», entendida como la contraída en el desempeño de sus funciones del cargo».
4.3.2.- La reforma operada por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo.
(…)
Y es de señalar que también por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo, se introdujo el párrafo 2º del apartado 1º del artículo 236 LSC, que como es por todos sabido contiene una inversión legal de la carga de la prueba para cuando el acto del administrador sea contrario a la ley o a los estatutos.
(…)
Y este criterio jurisprudencial, como hemos dicho, ha terminado por ser incorporado por el legislador al tenor del artículo 236 LSC en la Ley 31/2014, en el párrafo 2º del punto 1º arriba citado.
4.3.3.- Un argumento de peso, es doctrina reiterada que será de aplicación la inversión del onus probandi, contenida en el artículo 236.1 párrafo 2º LSC.
4.4.- El criterio de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional sobre esta cuestión. El fin de las polémicas.
Cabe citar la SAN de 22 de enero de 2020, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 283/2018,…, que recoge un caso de aplicación de la cautela del artículo 236.5 LSC, para una responsabilidad de las letras a) y b) del artículo 43.1 a) LGT, con el visto bueno tanto del TEAC como de la propia AN, y que supone el broche final para toda esta cuestión que nos viene ocupando».
4.5.- Conclusión final.
Como se ha dicho no se trata de demostrar si Don X era administrador de hecho en el sentido habitual, sino que de lo que se trata es de determinar si el representante persona física de una sociedad que es administradora de otra puede o no ser declarado responsable subsidiario al amparo
del artículo 43.1 b) LGT de esta última, esto es, si la Administración al tiempo de acometer derivaciones de responsabilidad a los administradores, en base a lo dispuesto en las letras a), b) y c) del apartado 1º del artículo 43 LGT puede o no puede acudir a la regla contenida en el artículo 236.5 LSC.
Y de todo lo expuesto no puede caber duda alguna, no es sólo que la Administración pueda acudir al artículo 236.5 LSC, sino que debe hacerlo, porque es la ley, aunque sea dura, «dura lex sed lex», y debe ser cumplida.
Y no se entiende bien que se deban aplicar unas partes del derecho mercantil, y del propio artículo 236 LSC y otras no.
Y no tiene sentido que el acreedor público deba ser de peor condición que el acreedor privado, cuando sufre idéntico fraude; que no pueda aprovechar las cautelas que la experiencia ha demostrado necesarias para atajar el fraude, hasta el punto de darles rango legal.
Y en este sentido, en relación al derecho y obligación que tiene la Administración de aplicar el artículo 236.5 LSC, puede traerse a colación el «derecho a la justa recaudación», tal y como lo formuló por ejemplo el TEAC en la resolución 9493/2015 de 20 de julio de 2018”.
Partiendo de las premisas argumentadas por el Director recurrente, la RTEAC de 18 de octubre de 2021 resuelve la cuestión planteada fijando el criterio siguiente: “La equiparación que la normativa mercantil hace entre la persona jurídica administrador y el representante persona física designado por ella permite concluir que sí cabe exigir, al amparo del artículo 43.1.b) de la LGT, la responsabilidad tributaria subsidiaria del representante persona física de la persona jurídica administrador por las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad deudora principal siempre que no hubiese hecho lo necesario para su pago o hubiese adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago”.
Es decir, este criterio surge como una de las aplicaciones concretas, o como efecto concreto, de la premisa mayor anclada en la vinculación entre la normativa mercantil y la tributaria en el orden interpretativo. Es esta conexión la que determina en este caso la resolución de la cuestión controvertida, pero tal conexión opera en un orden superior informando los criterios epistemológicos.
Así las cosas, no cabe, pues, desatender a la fijación de criterios por la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo que se integran, y condicionan, la interpretación de las normas que establecen los supuestos de responsabilidad de administradores.
- La reciente sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Civil) de 6 de octubre de 2021 (RCA 5882/2018).
Esbozadas, con la brevedad y síntesis que exige esta publicación, las claves del aspecto que nos ocupa, no queda sino referenciar un reciente pronunciamiento del Tribunal Supremo (Sala de lo Civil), de cuya exégesis el lector obtendrá fácilmente las conclusiones convenientes para fijar su posición en los casos concretos, tanto en una dimensión preventiva como defensiva (énfasis propios, subrayados de la propia sentencia).
No tengo duda de que también la Administración extraerá de este fallo las consecuencias coherentes con la posición tan bien fundamentada por el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT en el recurso de alzada interpuesto para la unificación de criterio arriba
referenciado. Se extractan algunas consideraciones de interés de la precitada Resolución Judicial:
“Recurso de casación
CUARTO.-
Planteamiento:
(…).
2.- En el desarrollo del motivo, la parte recurrente aduce, resumidamente, que el impago de la deuda por parte de la sociedad no puede equipararse a un daño directo para el acreedor del que sean responsables los administradores; así como que la insolvencia de la sociedad tampoco puede constituir ese daño directo.
El administrador recurrente actuó de manera diligente al instar el concurso de la sociedad, que fue declarado fortuito. No actuó con intención de causar daño a la demandante y, en su caso, el daño directo no lo fue al patrimonio de la acreedora, sino al patrimonio social.
Decisión de la Sala:
(…)
3.- Con carácter general, no puede recurrirse indiscriminadamente a la vía de la responsabilidad individual de los administradores por cualquier incumplimiento contractual de la sociedad o por el impago de cualquier deuda social, aunque tenga otro origen. Lo contrario supondría contrariar los principios fundamentales de las sociedades de capital, como son su personalidad jurídica diferenciada, su autonomía patrimonial y su exclusiva responsabilidad por las deudas sociales, u olvidar el principio de que los contratos sólo producen efecto entre las partes que los otorgan, como proclama el art. 1257 CC.
De ahí que resulte tan importante que se identifique bien la conducta del administrador a la que se imputa el daño ocasionado al acreedor, y que este daño sea directo, no indirecto como consecuencia de la insolvencia de la sociedad.
4.- No puede identificarse la actuación antijurídica de la sociedad que no abona sus deudas y cuyos acreedores se ven impedidos para cobrarlas porque la sociedad deudora es insolvente, con la infracción por su administrador de la ley o los estatutos, o de los deberes inherentes a su cargo. Esta concepción de la responsabilidad de los administradores sociales convertiría tal responsabilidad en objetiva y produciría una confusión entre la actuación en el tráfico jurídico de la sociedad y la actuación de su administrador: cuando la sociedad resulte deudora por haber incumplido un contrato, haber infringido una obligación legal o haber causado un daño extracontractual, su administrador sería responsable por ser él quien habría infringido la ley o sus deberes inherentes al cargo, entre otros, el de diligente administración.
Esta objetivación de la responsabilidad y la equiparación del incumplimiento contractual de la sociedad con la actuación negligente de su administrador no son correctas, puesto que no resultan de la legislación societaria ni de la jurisprudencia que la desarrolla.
5.- (…) De ahí que se exija al demandante, además de la prueba del daño, tanto la prueba de la conducta del administrador, ilegal o carente de la diligencia de un ordenado empresario, como la del nexo causal entre conducta y daño, sin que el incumplimiento de una obligación social sea demostrativo por sí mismo de la culpa del administrador, ni determinante sin más de su responsabilidad.
Asimismo, como regla general, no cabe atribuir a los administradores la responsabilidad por el impago de las deudas sociales de una sociedad que ha entrado en una situación de insolvencia que impide a sus acreedores cobrar sus deudas. (…).
(…)
Tampoco puede considerarse que la conducta del administrador fuera negligente en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones legales: cuando tuvo noticia de la existencia de graves dificultades económica acudió al mecanismo preconcursal procedente y ante la inviabilidad de éste, instó el concurso voluntario de la sociedad, que fue declarado fortuito(…).
9.- En su virtud, el recurso de casación ha de ser estimado”.
Resulta evidente, pues, que en el encaje de las piezas del “puzzle” integrado por la interpretación de la normativa mercantil como condicionante de la interpretación y aplicación de los artículos 43.1, a) y b) LGT no queda sino seguir avanzando hacia un resultado congruente con los distintos criterios que viene fijando la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo.
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Fuente: Administrativando. Dña. Ana María Juan Lozano