Lo explico con números:
El día 20/11/2016 falleció el padre María. Ella se adjudicó conforme a testamento la nuda propiedad de un piso y su madre (74 años cuando faltó su esposo) el usufructo vitalicio. El día 21/11/2021 falleció la madre. MARÍA canceló el usufructo y dejó inscrito a su nombre la total propiedad del piso. Más adelante, el 05/06/2022 vendió el piso.
Indico en el cuadro siguiente los datos numéricos más relevantes:
Viejo criterio de la DGT
Hasta el 20/06/2022, en consultas como V1851-16, V0732-17 y V0115-18, la DGT venía sosteniendo que: «en el momento del fallecimiento del usufructuario (21/11/2021), se extingue el derecho de usufructo conforme al 513 CC y se consolida el pleno dominio en la persona de quien hasta ese momento sólo era titular del derecho de nuda propiedad sobre el inmueble.
El nudo propietario, sin realizar acto alguno, obtiene gratuitamente un incremento en su patrimonio, adquiere un derecho que anteriormente nunca le había pertenecido, el derecho de goce y disfrute del inmueble.
El derecho de usufructo como tal no se extingue (sí lo hace en la persona del usufructuario), sino que hace tránsito, se traslada a la persona del nudo propietario, que lo adquiere consolidando el dominio. Haciendo referencia al artículo 522 CC que señala que “terminado
el usufructo, se entregará al propietario la cosa usufructuada”, consideraba la DGT que de esta forma, hay una adquisición del derecho de goce que transita del usufructuario al dueño, que pasa de nudo a pleno propietario.
Dado que el IIVTNU grava el incremento de valor que experimente el terreno urbano y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad del terreno por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre el referido terreno, la transmisión del derecho de usufructo al nudo propietario por vía de la consolidación da lugar de nuevo al devengo del impuesto.
En definitiva, el nudo propietario (MARÍA) adquiere el pleno dominio sobre el inmueble en dos fases (1º devengo), cuando adquiere la nuda propiedad (v.gr. donación, sucesión (20/11/2016), o a título oneroso) y, posteriormente, al fallecimiento del usufructuario (21/11/2021), adquiere el derecho de usufructo por vía de consolidación, dando lugar ambas adquisiciones al devengo del IIVTNU.
De ahí que de cara a una posterior transmisión del inmueble por el «consolidante del dominio» (MARÍA), para determinar la base imponible del IIVTNU habrá que contrastar dos fechas al momento de devengo de la transmisión actual (la venta 05/06/2022) para verificar si hay o no incremento de valor y para determinar el importe de la base imponible parcial de cada uno de ellos: la fecha de adquisición de la nuda propiedad (con su valor) 20/11/2016 y otro tanto respecto a la fecha de la adquisición del derecho real de usufructo 21/11/2021″.
Nuevo criterio de la DGT
Pero a partir de la consulta V1451-22, de 20/06/2022 (y luego las V1509-22 y V1596-22), el parecer de la DGT es que la consolidación del pleno dominio en la persona del nudo propietario que recibió la nuda propiedad bien vía donación, vía sucesión o incluso a título oneroso, ya no está sujeta al IIVTNU (Plusvalía Municipal) basándose en la «acabada de salir» sentencia del TS de 16/01/1999.
Su conclusión es que siendo el hecho imponible del IIVTNU, ex 104 LHL, «el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de un terreno por cualquier título o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre dicho terreno, y no habiendo en este caso transmisión de la propiedad, ni constitución o transmisión del derecho real de usufructo, no se produce el hecho imponible del impuesto, y por consiguiente, la consolidación del dominio en el nudo propietario por la extinción del usufructo al fallecimiento del usufructuario no está sujeta al IIVTNU».
Recalca que:
«No obstante, a efectos de una futura transmisión de la propiedad del inmueble urbano por el «consolidante del dominio» (MARÍA), habrá que tener en cuenta, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU que el período de puesta de manifiesto en esa futura transmisión, del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que entonces se liquide (v.gr. cuando venda, 05/06/2022) y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será 20/11/2016 fecha en la que MARÍA adquirió la nuda propiedad del inmueble, sin que se
tenga en cuenta a estos efectos la fecha en la que se consolida el dominio (21/11/2021), dado que esta operación no determina el devengo del impuesto».
Tiene gracia que:
En la consulta V2431-17 ya se planteó a la SG de Tributos Locales: «Si en los casos de extinción de usufructo por fallecimiento del usufructuario, y cuyo título de adquisición viene de herencia, se genera el IIVTNU o si sigue en vigor el criterio de la sentencia TS de 16-01-99«. La respuesta fue: «está sujeta al IIVTNU la adquisición por parte del nudo propietario del derecho de usufructo sobre el bien inmueble urbano como consecuencia del fallecimiento de la usufructuaria y la consolidación del pleno dominio«.
APTTA. Servicio de Información Actualizada (No vinculante)
Fuente: RANKIA.
Autor: Alberto Valiño