Como ya hemos tenido ocasión de señalar en alguna ocasión, el nuevo régimen de exigencia del tributo por parte de la Administración en los casos de delito fiscal plantea muchos interrogantes y provoca conflictos por la confluencia de dos regulaciones muy diferentes, como son la penal y la tributaria (vid., “Dos preguntas (incómodas) en torno al art. 258 de la LGT” https://www.politicafiscal.es/equipo/jesus-rodriguez-marquez/dos-preguntas incomodas-en-torno-al-art-258-de-la-lgt).

Nos referimos, claro está, al nuevo Título VI de  la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), introducido por  la Ley 34/2015, cuyo contenido principal es la regulación de los supuestos en que procede  la práctica de una liquidación vinculada a delito (en adelante, LVD), así como la tramitación  del procedimiento en dichos casos. 

Uno de los preceptos más discutibles de dicha reforma es el art. 254.1 de la LGT, que niega  la posibilidad de que se pueda interponer recurso o reclamación en vía administrativa  contra la LVD, “sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine en el proceso  penal”. En consonancia con lo anterior, la disposición adicional décima de la Ley 29/1998,  de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante,  LJCA), señala que “no corresponde al orden jurisdiccional contencioso-administrativo conocer de  las pretensiones que se deduzcan respecto de las actuaciones tributarias vinculadas a delitos contra la  Hacienda Pública que se dicten al amparo del Título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General  Tributaria, salvo lo previsto en los artículos 256 y 258.3 de la misma”. 

Como puede observarse, las dos normas descritas parten de la misma idea: una vez que el  asunto se encuentra sometido a la jurisdicción penal, será ésta la competente para decidir si  existe o no cuota defraudada a efectos del art. 305 del Código Penal y, en caso afirmativo,  cuál es su cuantía. Así se desprende del art. 257 de la LGT, que regula los efectos de la  resolución judicial sobre la LVD. Por ello, se considera que dicha liquidación no es  impugnable ni en vía administrativa ni en la contencioso-administrativa, quedando a  expensas de lo que se decida en el proceso penal. 

Esta idea puede parecer lógica y respetuosa con el derecho de defensa de los obligados  tributarios, ya que podrán articularla en vía penal con todas las garantías. Sin embargo, no  tiene en cuenta que la práctica de la LVD no se producirá, en la mayor parte de los casos,  “en el vacío”, sino que vendrá motivada por el desarrollo de un procedimiento previo de  aplicación de los tributos, particularmente, de una inspección. Y es posible que en este procedimiento se hayan producido infracciones que incidan en la legalidad de la propia decisión de terminar el procedimiento inspector ordinario, remitir el expediente al  Ministerio Fiscal y practicar la LVD. 

Esta cuestión es la que se plantea en el reciente Auto del Tribunal Supremo, de fecha 12 de  enero de 2023, por el que se acuerda admitir a trámite el recurso de casación núm. 981/2021.  La cuestión en la que se aprecia interés casacional objetivo para la formación de  jurisprudencia es la relativa a “la determinación de la naturaleza y efectos del acto administrativo  que finaliza el procedimiento ordinario de inspección y acuerda la liquidación vinculada a delito”. 

En el asunto concreto examinado, el contribuyente había sido objeto de diversas  liquidaciones que no habían dado lugar a sanciones administrativas, ya que la  Administración no había apreciado la existencia de ilícito alguno. Sin embargo, con  posterioridad y por los mismos tributos y ejercicios, esa misma Administración apreció la  existencia de delito, terminó el procedimiento inspector, remitió el expediente al Ministerio  Fiscal y practicó LVD. Todo ello fue notificado al obligado tributario en unidad de acto. 

Ante esta situación, el contribuyente presentó recurso de protección de los derechos  fundamentales ante el Tribunal Superior de Justicia correspondiente, aclarando cuál era el  objeto sobre el que recaía la impugnación. Sostenía que el acto notificado tenía un contenido  complejo, a saber: 

– Finaliza el procedimiento inspector ordinario tramitado bajo el Título III de LGT. – Se decide interponer denuncia al apreciar indicios de delito fiscal. 

– Se practica y notifica la LVD. 

De dicho contenido complejo, la impugnación se dirigía contra los dos primeros  “componentes” de la notificación, excluyendo expresamente el tercero. Y en la justificación  ofrecida acerca de la vulneración de derechos, se formulaba un planteamiento coherente con  la referida pretensión: no se imputaba ninguna violación de derechos fundamentales a la  LVD, sino a la propia decisión de terminar un procedimiento inspector ordinario en el que  ya se habían practicado liquidaciones sin sanción, para proceder a formular denuncia. 

En concreto, se sostenía que dicha decisión vulneraba el derecho a un proceso con todas las  garantías, reconocido en el art. 24 de la Constitución Española (en adelante, CE), en la  medida en que implica una infracción del principio de non bis in ídem en su vertiente  procedimental. Y ello siguiendo la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo,  de 25 de septiembre de 2019 (rec. cas. 85/2018), que expulsó de nuestro ordenamiento, por  dichos motivos, el art. 197.bis del Reglamento General de Aplicación de los Tributos,  aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT). 

La Sala a quo inadmitió el recurso por la causa del apartado a) del art. 69 de la LJCA, esto es,  por falta de jurisdicción y por el apartado c), es decir, por no ser susceptible de impugnación.  La falta de jurisdicción se aprecia a tenor de lo establecido en la disposición adicional décima  de la LJCA, antes trascrita. Se hace constar, además, que contra la LVD no procederá recurso  o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo  que se determine en el proceso penal, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 395 del Código Penal y en el art. 257 de la LGT, por lo que el recurso también sería inadmisible conforme a  la letra c) del art. 69. 

Admitido, como hemos dicho, el recurso de casación, el Tribunal Supremo va a pronunciarse, como también hemos adelantado, sobre la naturaleza y efectos del acto  administrativo que finaliza el procedimiento ordinario de inspección y acuerda la LVD.  Todo ello, de cara a decidir acerca de su posible impugnación en vía administrativa y  contencioso-administrativa. 

A nuestro juicio, la respuesta a dicho interrogante debe ser la de admitir tal posibilidad de  impugnación. En primer lugar, porque, de no ser así, se produciría la imposibilidad  definitiva de acceder a la jurisdicción, con infracción del art. 24 de la CE. 

Así, es cierto que contra la LVD no pueden interponerse recursos o reclamaciones en vía  administrativa, de manera que aquélla quedará sujeta al “ajuste que proceda con arreglo a lo  que se determine en el proceso penal”, en los términos concretos que prevé el art. 257 de la LGT.  También es cierto que, en consonancia con lo anterior, la disposición adicional décima de la  LJCA señala que las LVD no son impugnables en vía contencioso-administrativa. 

Ahora bien, una impugnación como la descrita va dirigida, no contra la LVD, sino contra la  decisión administrativa de finalizar el procedimiento inspector ordinario –del Título III de  la LGT- e interponer denuncia. Esto es, no pretende discutir la legalidad de la LVD, en  particular si el importe de la cuota defraudada que aquélla cuantifica se acomoda o no a la  normativa tributaria. La pretensión ejercitada nada tiene que ver con la LVD, sino que se  dirige contra el acto último del procedimiento inspector ordinario que se desarrolló  siguiendo las prescripciones del Título III de la LGT. La forma común y normal de  terminación de dicho procedimiento es la emisión de un acuerdo de liquidación ordinario  o de un acuerdo por el que se declara no haber lugar a dicha liquidación, declarando la  regularidad de la situación tributaria del obligado. Pero, tras la introducción del Título VI  de la LGT por obra de la Ley 34/2015, el procedimiento inspector puede terminar por una  causa adicional, como es la apreciación de circunstancias determinantes de un delito contra  la Hacienda Pública. En tal caso, se finaliza el procedimiento inspector ordinario, se decide  la formulación de denuncia por tal motivo y se practica –salvo en los casos extraordinarios  en que no es posible- la LVD. Este acto tiene el carácter de resolución que ultima el  procedimiento, de conformidad con lo dispuesto en el art. 100 de la LGT. 

Este triple contenido –finalización del procedimiento inspector, decisión de denunciar y  práctica de la LVD – se vuelca en un único documento emitido por la Administración. Pero  ello no significa que no sean, ontológicamente, al menos dos actos distintos. En primer lugar,  la decisión de finalizar el procedimiento del Título III y presentar denuncia, al apreciarse  indicios de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública. En segundo lugar, la  práctica de la LVD, que no deja de ser, desde un punto de vista sustantivo, una  cuantificación de la responsabilidad civil derivada del ilícito. Es lógico que este último acto  no sea impugnable en vía administrativa ni contencioso-administrativa, ya que  su quantum definitivo dependerá de la cuota defraudada –o de la ausencia de la misma- que  fije la jurisdicción penal. Por ello, su importe se anulará o se acomodará, de forma  automática, al contenido de la Sentencia que ultime el proceso penal, en los términos del art.  257 de la LGT.

Pero el primer acto –decisión de finalizar el procedimiento inspector ordinario y presentar  denuncia- sí debe ser objeto de control por la jurisdicción contencioso-administrativa, ya  que es posible que, durante la tramitación del procedimiento seguido al amparo del Título  III de la LGT, se hayan producido vicios que determinen su nulidad. 

Frente a ello no puede invocarse el segundo párrafo del art. 254.1 de la LGT, cuando dispone  que “en ningún caso los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la  tramitación administrativa, producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación  tributaria vinculada a delito ni los previstos en las letras a) y b) del artículo 150.6 de esta Ley en  relación con las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria tendentes a la liquidación  de la deuda tributaria”. 

El precepto afirma que los defectos procedimentales en que se hubiera podido incurrir no extinguen la obligación vinculada a delito y, en particular, que la superación del plazo  máximo de actuaciones inspectoras no produce el efecto de considerar que las actuaciones  realizadas desde entonces no interrumpen la prescripción ni los ingresos efectuados a partir  de entonces se consideran espontáneos. 

Ahora bien, esta disposición se refiere al procedimiento que se desarrolla una vez finalizado  el ordinario y que va dirigido a la práctica de la LVD. Así se deduce de la propia ubicación  sistemática del precepto en el Título VI y no en el Título III. Y así se desprende también de  la propia lógica de las LVD, que, como hemos dicho, constituyen, materialmente, una forma  singular de cuantificar, anticipadamente, la responsabilidad civil derivada del delito. Dicha  responsabilidad se extinguirá, por ejemplo, si se consuma la prescripción penal del ilícito,  pero no como consecuencia de un vicio habido en el procedimiento para realizar dicha  cuantificación anticipada. 

En sentido contrario, no es admisible que los vicios habidos en el procedimiento inspector  ordinario, desarrollado previamente, se subsanen por el mero hecho de la práctica de una  LVD. Por poner un ejemplo claro, supongamos que en el procedimiento ordinario previo se  superó el plazo de duración máxima de las actuaciones inspectoras y que ello determinó la  prescripción de algunas de las obligaciones tributarias incluidas en su alcance. En caso de  que dicho procedimiento finalice por la decisión de practicar una LVD, ésta no se verá  afectada por la prescripción tributaria, sino que su validez dependerá de la existencia de  una condena en el proceso penal. Ahora bien, suponiendo que se produzca un  sobreseimiento o la absolución, cuando las actuaciones vuelvan al ámbito administrativo, la  Inspección no podrá liquidar aquellas obligaciones tributarias cuya prescripción  administrativa se había consumado ya en el momento de la presentación de la denuncia. 

En caso de negar la posibilidad de impugnación, la decisión de finalizar el procedimiento  inspector y formular denuncia, que puede estar viciada de nulidad, no podrá ser revisada  judicialmente. No lo podrá hacer la jurisdicción penal porque ésta no es competente para  revisar un acto de la Administración previo al inicio del proceso penal, que se rige por  normas de Derecho Administrativo, como son las contenidas en el tan citado Título III de la  LGT. En este sentido, debemos recordar que, de conformidad con el art. 1.1 de la LJCA “los  Juzgados y Tribunales del orden contencioso-administrativo conocerán de las pretensiones que se  deduzcan en relación con la actuación de las Administraciones públicas sujeta al Derecho  Administrativo”. Por tanto, la jurisdicción penal no es competente para enjuiciar la legalidad  de la actuación desarrollada por la Administración aplicando las disposiciones de la LGT que no son desarrollo del art. 305 del Código Penal -como sí sucede con su Título VI-, sino  procedimiento tributario ordinario, como ocurre con el resto de normas de dicha Ley y, en  particular, la disciplina de su procedimiento inspector, regulado en su Título III. 

La situación de indefensión se comprende perfectamente si se examinan las circunstancias  del caso concreto, donde la decisión de finalizar el procedimiento inspector ordinario e  interponer denuncia es contraria a la doctrina fijada por la Sentencia del Tribunal Supremo  de 25 de septiembre de 2019 (rec. cas. 85/2018). 

Dicha resolución anuló el art. 197.bis del RGAT, que establecía la posibilidad de que la  Administración apreciara la existencia de delito “en cualquier momento”, por dos razones. De  un lado, por ser contrario a la Ley, ya que ésta no contempla la posibilidad de que se pase  el tanto de culpa al Ministerio Fiscal, una vez que se ha practicado liquidación y, mucho  menos, si se ha impuesto sanción administrativa. De otro, por vulnerar los principios de confianza legítima y de prohibición de non bis in ídem. 

Pues bien, tales vulneraciones de la LGT y de los derechos fundamentales del contribuyente  –el doble enjuiciamiento de su conducta por parte de la Administración- quedarían sin  posibilidad de revisión alguna, en caso de negar la posibilidad de impugnación en vía  administrativa y contencioso-administrativa. No sería revisable en esta última vía y no lo  sería por la penal, dada su ausencia de jurisdicción. 

Este resultado sólo se evita entendiendo que el recurso, en estos casos, no va dirigido contra  las actuaciones realizadas al amparo del Título VI de la LGT, que son las excluidas de la  jurisdicción contencioso-administrativa por la disposición adicional décima de la LJCA. La  impugnación se dirige contra la resolución que ultima el procedimiento inspector, dictada  al amparo del Título III, y que constituye una de sus formas de terminación, de conformidad  con el art. 100 de la LGT. Por tanto, no concurre la falta de jurisdicción. 

En segundo lugar, tampoco es cierto que estemos ante un acto no susceptible de  impugnación. Así, el art. 25 de la LJCA atribuye el carácter de impugnables ante la  jurisdicción contencioso-administrativa a los actos definitivos o de trámite, si estos últimos  deciden, directa o indirectamente, el fondo del asunto; determinan la imposibilidad de  continuar el procedimiento; producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos o  intereses legítimos. 

Pues bien, un recurso como el que estamos describiendo se dirige contra un acto definitivo,  plenamente decisorio, que pone fin al procedimiento inspector ordinario tramitado con  arreglo al Título III de la LGT. Es un recurso que se interpone contra la resolución que, de  conformidad con el art. 100 de la LGT, pone fin al procedimiento inspector. 

De conformidad con todo lo expuesto, debemos llegar a la conclusión de que el acto por el  que se ultima el procedimiento ordinario de inspección, por entender que procede una LVD  es un verdadero acto administrativo, una resolución que, de conformidad con el art. 100 de  la LGT, pone fin al procedimiento tramitado bajo el Título III de la misma Ley. Siendo un  acto administrativo que termina un procedimiento, es impugnable en vía administrativa y  contencioso-administrativa. Así lo demanda el derecho a la tutela judicial efectiva,  reconocido en el art. 24 de la CE, ya que, de no ser así, se consagraría la posibilidad de la  emisión de un acto administrativo al margen de todo control jurisdiccional.

En sentido contrario, la imposibilidad de impugnar la LVD, ex art. 254 de la LGT y  disposición adicional décima de la LJCA, se refiere, exclusivamente, a esta última, que  queda a expensas de lo decidido por el Juez penal. 

Veremos cuál es el pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre esta materia, pero, en todo  caso, el supuesto descrito revela la necesidad de una mejor y más explícita regulación del  procedimiento en los casos en que se estime que concurre un delito contra la Hacienda  Pública. El tránsito entre el procedimiento inspector ordinario y el de práctica de la LVD no  se encuentra regulado expresamente, dando lugar a dudas e incertidumbres, como las que  se plantean en el caso examinado. 

APTTA. Servicio de Información Actualizada (No vinculante) 

Fuente: ElDerecho.com. Lefebvre. 

Autor: Jesús Rodríguez Márquez.