Al leer el voto particular de un excelentísimo magistrado del Tribunal Supremo, que suele, cuando puede, darle un tirón de orejas a la Administración Tributaria y coincidir con él te ves en la obligación, como mínimo, de reflexionar y, si te dan la oportunidad, compartir la preocupación con los compañeros sobre si nuestro proceder viene siendo el más acertado, al menos en materia de procedimiento sancionador.
En concreto, coincido con el magistrado en el hecho de que nuestra forma de tramitar el procedimiento sancionador, que supone en múltiples ocasiones su coexistencia con el procedimiento de aplicación de los tributos, dificulta el ejercicio del derecho fundamental de no autoincriminación, emanado del de presunción de inocencia y de defensa.
Los puntos que me parecen más relevantes del citado voto particular son:
∙ El problema de confeccionar el expediente electrónico del procedimiento sancionador trasvasando, sin más, la información obtenida en el procedimiento de aplicación de los tributos (un “automatismo” tributario nada infrecuente).
∙ La difícil tarea de compaginar, en la instrucción prácticamente simultánea de ambos procedimientos, el deber de colaborar y el derecho a no autoincriminarse.
Antes de entrar a valorar la forma en que tramitamos los procedimientos en materia tributaria, merece la pena hacer un repaso jurisprudencial sobre el derecho a no autoincriminarse.
Son múltiples las sentencias del Tribunal Constitucional que reconocen aplicables, con matices, las garantías y principios de orden penal al derecho administrativo sancionador, por citar alguna, la sentencia 147/2022 de 29 de noviembre de 2022[2]:
“[A]lgunas de las garantías reconocidas en el art. 24 CE no solo operan en el ámbito procesal, puesto que también despliegan su eficacia en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador. Ya en la STC 18/1981, de 8 de junio, FJ 2, este tribunal afirmó que ‘[…] los principios esenciales reflejados en el art. 24 de la Constitución en materia de procedimiento han de ser aplicables a la actividad sancionadora de la administración, en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 de la Constitución’.
El derecho a no autoincriminarse, como manifestación del derecho a la defensa, recogido en el artículo 24 de nuestra Constitución Española, tiene, por tanto, su pleno reconocimiento en el procedimiento sancionador en materia tributaria.
Este derecho, como bien entiende nuestro Tribunal Supremo y Tribunal Constitucional, no surte efectos en el seno del procedimiento inspector en el que el obligado tributario tiene el deber de colaborar con la Administración Tributaria so pena de imposición de la sanción prevista en el artículo 203 de la LGT.
Dado que ambos procedimientos atienden a fines y están inspirados en procedimientos distintos, pero versan sobre la investigación acerca de los mismos hechos, no son pocas las sentencias, tanto en el ámbito nacional como en el europeo, que han tratado de dilucidar qué pruebas obtenidas en procedimientos no punitivos pueden emplearse a posteriori en un proceso penal o sancionador regido por el derecho a la no autoincriminación.
Por un lado, podemos citar el caso Saunders contra Reino Unido, en el que el TEDH analizaba el uso en un proceso penal de declaraciones hechas por el acusado bajo coacción en una investigación extrajudicial. La sentencia declaró expresamente que: “no puede invocarse el interés público para justificar el uso de respuestas obtenidas forzosamente en una investigación extrajudicial para incriminar al acusado durante el proceso de juicio.”
Uno de los hitos principales de la sentencia fue declarar que el derecho a no autoincriminarse “no se extiende al uso en procesos penales de material que pueda obtenerse del acusado mediante el uso de poderes coercitivos, pero que tenga una existencia independiente de la voluntad del sospechoso, tales como, entre otros, documentos adquiridos en virtud de una orden judicial, muestras de aliento, sangre y orina y tejidos corporales con fines de pruebas de ADN”.
Dentro de tales elementos ajenos a la voluntad del sospechoso se incluiría la contabilidad y demás registros y documentos exigidos por imperativo legal.
No obstante, en dicho supuesto se declaró infringido el derecho a no autoincriminarse (protegido por el artículo 6.1 del CEDH) por el uso de las declaraciones del acusado que sí eran una manifestación de su voluntad y fueron obtenidas coactivamente en el procedimiento previo.
También cabe citar el caso J.B. contra Suiza CASO JB SUIZA, donde en un proceso por fraude fiscal se solicitó la imposición de multas disciplinarias al acusado por no aportar todos los documentos relativos a las empresas en las que había invertido dinero que le habían sido requeridos.
En este supuesto, el TEDH entendió que la información relativa a las empresas en las que había invertido el acusado no existía con independencia de su voluntad, por lo que el hecho de pretender obtener dicha información bajo coacción vulneraba el artículo 6.1 del CEDH.
De tales sentencias se ha hecho eco nuestra jurisprudencia española. Entre otras, cabe destacar la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2021[3]:
“A este respecto, es inequívoca la jurisprudencia constitucional que, en línea con la interpretación que el Tribunal de Estrasburgo ha venido efectuando del artículo 6 CEDH, establece que el derecho a no autoincriminarse «presupone que las autoridades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante métodos coercitivos o de presión en contra de la voluntad de la ‘persona acusada’. Proporcionando al acusado protección contra la coacción indebida ejercida por las autoridades, estas inmunidades contribuyen a evitar errores judiciales y asegurar los fines del artículo 6′ ( STEDH de 3 de mayo de 2001, caso J.B. c. Suiza , § 64; en el mismo sentido, SSTEDH de 8 de febrero de 1996, caso John Murray c. Reino Unido, § 45 ; de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido, § 68 ; de 20 de octubre de 1997, caso Serves c.
Francia, § 46 ; de 21 de diciembre de 2000, caso Heaney y McGuinness c. Irlanda, § 40 ; de 21 de diciembre de 2000, caso Quinn c. Irlanda, § 40 ; de 8 de abril de 2004, caso Weh c. Austria , § 39)»
Ahora bien, de acuerdo con el Tribunal Europeo de Derechos Humanos el derecho a no autoincriminarse es un derecho que puede manifestarse de dos formas distintas, en función de las circunstancias concurrentes: de una parte, puede manifestarse como el derecho de todo imputado en un procedimiento punitivo («acusado en materia penal») a no aportar si no lo desea información autoincriminatoria que le reclame el poder público (entre otras, en este sentido, SSTEDH de 25 de febrero de 1993, asunto Funke c. Francia ; de 21 de diciembre de 2000, asunto Heaney y McGuinness c. Irlanda ; y de 3 de mayo de 2001, asunto J. B . c. Suiza ); y, de otra parte, puede concretarse en el derecho de toda persona a que la información que se ha visto obligada o inducida a aportar al poder público sin su consentimiento en el curso de cualquier procedimiento no se emplee para fundamentar ulteriormente contra ella una condena penal o una sanción administrativa ( SSTEDH de 17 de diciembre de 1996, asunto Saunders c. Reino Unido; de 19 de septiembre de 2000, asunto I.J.L., G.M.R, y A.K.P. c. Reino Unido; o, en fin, de 27 de abril de 2004, asunto Kansal c. Reino Unido).”
La citada sentencia, ciñéndose al ámbito tributario, indica que la necesaria salvaguarda del derecho a no autoincriminarse:
“Reclama que la información que ha sido obtenida bajo medios coactivos -concurriendo la coacción legal que se deriva del artículo 203 LGT – en el procedimiento inspector no sea utilizada posteriormente en el seno del procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario y, más concretamente en el caso que nos ocupa, para fundamentar por parte de la Administración tributaria la imposición de cualesquiera de las sanciones que se cuantifican en función del importe de la cuota liquidada al término del procedimiento de inspección.
Defender lo contrario supondría desposeer a la Administración tributaria de una facultad que le corresponde en el seno del procedimiento inspector con fundamento en el deber constitucional establecido en el artículo 31.1 CE -a saber, la facultad de requerir al sujeto inspeccionado cuanta información con trascendencia tributaria sea necesaria para llevar a buen término las actuaciones de comprobación e investigación- en aras de la supuesta salvaguarda de un derecho fundamental del obligado tributario -el derecho a no autoincriminarse- que no surte efectos en el seno del procedimiento inspector y que nuestro Tribunal Constitucional ha considerado aplicable, en exclusiva, a los procedimientos que pueden concluir en su seno con la imposición de sanciones (tributarias o de cualquier otra naturaleza).”
La interpretación desde un punto jurisprudencial es clara: no pueden incorporarse al procedimiento sancionador aquellos elementos de prueba obtenidos por medios coactivos en el procedimiento inspector (advertencia de imposición de sanción prevista en el artículo 203 de la LGT) y que no existan con independencia de la voluntad del obligado tributario.
Sin embargo, la puesta en práctica durante la instrucción del procedimiento ya no resulta tan sencilla:
∙ Primero, porque el propio equipo o unidad que está tramitando, o haya tramitado el procedimiento inspector, será el que inicie e instruya en el 99% de los casos el procedimiento sancionador incoado a consecuencia de este (salvo que se encomienden a otro equipo o unidad por el Inspector jefe, en virtud del artículo 25.1 y 3 Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, lo que resulta bastante excepcional).
Por ello, el equipo instructor habrá de ser cauteloso a la hora de tratar al que venía siendo obligado tributario de un procedimiento de aplicación de los tributos sujeto al deber de colaborar como presunto culpable de la comisión de una infracción tributaria en pleno derecho de rehusar la colaboración en este nuevo procedimiento.
∙ Segundo, porque, muy probablemente ambos procedimientos se tramiten de forma simultánea o muy próxima en el tiempo.
En el caso de actas de conformidad, será habitual que el mismo día en que se suscriba el acta se notifique el inicio del procedimiento sancionador (con propuesta de resolución del procedimiento sancionador en los supuestos de tramitación abreviada del artículo 23.6 de Reglamento).
En el de actas de disconformidad, se iniciará como máximo en el plazo de seis meses desde que se hubiese notificado el acuerdo de liquidación. En este último supuesto, dicho sea de paso, el desfase temporal entre la suscrición del acta y la notificación del acuerdo puede ser muy variable y, en ocasiones, su dilatación en el tiempo puede facilitar al instructor, por vía del olvido, la conversión mental del obligado tributario (con el que suscribió actas muchos meses atrás) en presunto responsable de la comisión de una infracción tributaria.
Todo ello unido a que la informática, que en tantísimas ocasiones nos facilita el trabajo, en otras nos convierte en robots que van trasvasando información y documentación de un expediente de aplicación de los tributos a otro sancionador sin pararnos a hacer tan importante distinción como la que venimos desgranando en este artículo y dando lugar a lo que considero un automatismo tributario nada deseable y que deberíamos erradicar en la práctica (a mí, particularmente, me ha sucedido).
El excelentísimo magistrado en su voto particular indica que:
“Ante la falta de mecanismos que permitan conjugar pacíficamente el deber de colaborar y el derecho a no autoincriminarse en los distintos procedimientos, habría que confiar en la bondad administrativa para que los datos y elementos de cargo que se obtengan en el procedimiento de gestión o inspección, de forma ineluctable, no puedan incorporarse sin más al acervo de pruebas de cargo del procedimiento sancionador, a fin de que la Administración, sometida a la ley, pueda garantizar ese derecho fundamental al que las leyes tributarias no dan cauce alguno de salvaguarda.”
No creo que el problema radique en “las bondades administrativas”, pero ha de reconocerse que la norma y la práctica no ayudan. ¿Por qué encomendar la instrucción del sancionador al equipo que tramitó el procedimiento a inspector y no a otro especializado en el régimen sancionador tributario? ¿Por qué limitar temporalmente el plazo para iniciar el procedimiento sancionador a seis meses en lugar de contar con el plazo de prescripción? Quizás esa limitación del plazo para iniciar en seis meses podría ser un derecho del contribuyente[4] y no una imposición legal. ¿Por qué no convertimos en excepcional la notificación de inicio de un procedimiento sancionador el mismo día en el que suscribimos un acta de conformidad? ¿Por qué no clasificamos en el expediente electrónico del procedimiento inspector aquellas manifestaciones de voluntad del obligado tributario para facilitar la posterior confección del sancionador?
Está claro que después siempre estará el Inspector jefe que revisará nuestras propuestas, pero mientras más errores podamos evitar en la cadena, mejores serán nuestros resultados.
En definitiva, creo que debemos recapacitar si tramitamos de la mejor forma posible los procedimientos sancionadores en materia tributaria para evitar un próximo tirón de orejas en el ámbito sancionador. Sobre todo, porque es mucho el esfuerzo y el tesón con el que los empleados de la Agencia Tributaria luchamos contra el fraude fiscal como para que cuestiones formales abran la puerta a que nuestras actuaciones administrativas sean anuladas y porque, si no evitamos el automatismo en nuestras actuaciones, nada impedirá que nos acabe sustituyendo la inteligencia artificial en el ejercicio de nuestras funciones.
Como no puede ser de otra forma, este artículo expresa una opinión personal que no representa a ningún colectivo.
APTTA. Servicio de Información Actualizada (No vinculante)
Fuente: Inspectores Hacienda del Estado. BLOG NO SOLO IMPUESTOS Autora: Marta Aguilar García, Inspectora de Hacienda del Estado.