Aunque pueda resultar evidente que tales gastos tienen carácter empresarial y constituyen una parte de los costes de producción de las empresas -dado que sólo se producen por y para el desarrollo de la actividad económica-, sorprendentemente uno de los principales problemas que orbita sobre los mismos es el relativo a su deducibilidad, tanto en la imposición directa como indirecta, siendo este uno de los habituales temas de controversia ante la Administración Tributaria, y que suele acabar discutiéndose en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo si se conservan fuerzas, tiempo y dinero suficientes para ello.
Nos encontramos en un mundo en el que, ya se trate de una gran empresa, una PYME o un autónomo, es inevitable que una parte nada despreciable de los recursos disponibles se destinen a atender a clientes, proveedores, colaboradores o cualquier otro tipo de agentes económicos que puedan incidir en el mejor desempeño y desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
Y, si bien es cierto que, en la época COVID que nos está tocando vivir, dicho gasto se ha visto claramente atenuado, no lo es menos que está de nuevo resurgiendo con fuerza, pues hay ciertos aspectos de índole social que la tecnología no puede -y no debe- suplir.
Los llamados “gastos de representación” pueden definirse como aquellos gastos incurridos por el personal laboral de una empresa cuando representan a la misma ante terceros, y tienen como finalidad primordial lograr, directa o indirectamente, un beneficio empresarial para aquélla, ya sea en el presente o en el futuro, vía captación de nuevos proveedores o clientes o vía fomento de la relación con los mismos.
Dentro de este grupo de gastos, las comidas o cenas de trabajo son los gastos de representación más frecuentes.
Y es que, hoy en día, no hay reunión importante alguna que no finalice con una comida donde se estrechen lazos, se rompan tensiones y se analicen las cuestiones de forma más distendida y relajada, creando un ambiente cercano y de confianza que permita afianzar, o sentar las bases, de una determinada relación empresarial, presente o futura.
Aunque pueda resultar evidente que tales gastos tienen carácter empresarial y constituyen una parte de los costes de producción de las empresas -dado que sólo se producen por y para el desarrollo de la actividad económica-, sorprendentemente uno de los principales problemas que orbita sobre los mismos es el relativo a su deducibilidad, tanto en la imposición directa como indirecta, siendo este uno de los habituales temas de controversia ante la Administración Tributaria, y que suele acabar discutiéndose en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo si se conservan fuerzas, tiempo y dinero suficientes para ello.
Pese a lo anterior, no debemos negar la existencia de casos en los que dicha deducibilidad debe ser controlada, limitada o denegada, puesto que, por la naturaleza objetiva de este tipo de gastos, siempre habrá quiénes de forma consciente, y torticeramente, se intenten aprovechar de esta deducibilidad, tratando de acreditar gastos inexistentes, o bien de carácter privado no empresarial, a fin de reducir su tributación efectiva.
Sin embargo, lo anterior no debería justificar que la deducibilidad de este tipo de gastos sea precisamente uno de los temas más conflictivos y litigiosos que se producen en la actualidad en las relaciones entre los contribuyentes y la Administración Tributaria. Y ello se debe, como veremos a continuación, a la dificultad de acreditar ante dicha Administración que tales gastos se han producido efectivamente en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional.
En efecto, en el ámbito de la imposición indirecta, para poder ejercitar el derecho a la deducción del IVA soportado aparejado a estos gastos, no basta con aportar la factura justificativa de los mismos, tal y como dispone el artículo 97 de la Ley 37/1992 (LIVA), sino que deben tenerse en consideración también las limitaciones establecidas en los artículos 95.Uno y 96.Uno.6º de la misma Ley. Según el primero de ellos, será necesario que dichos gastos estén afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial.
Según el segundo precepto citado, el IVA de los servicios de restauración sólo será deducible si el gasto del que se deriva tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del IS.
A estos efectos, distinguimos:
– Deducibilidad en el IRPF de los gastos de representación consistentes en servicios de restauración:
En relación con la deducibilidad de los gastos de restauración, se debe señalar que el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 (LIRPF) establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de algunas reglas especiales contenidas en la propia LIRPF.
Por consiguiente, sin perjuicio de ciertas reglas especiales, la LIRPF se remite a la LIS para determinar la deducibilidad de los gastos empresariales y profesionales.
– Deducibilidad en el IS de los gastos de representación consistentes en servicios de restauración:
La Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) determina que todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, justificación documental y correlación con los ingresos, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos de representación está condicionada, entre otros, por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que, cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de los ingresos de la actividad económica a la hora de determinar la base imponible del Impuesto.
En la valoración de esta correlación, también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros (véase consulta V2412-13, de 18/07/2013).
Además, concretamente para los gastos de representación, deben tenerse en cuenta las limitaciones establecidas en el artículo 15 LIS y, en concreto, en su letra e), donde se preceptúa que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades. No obstante, añade el artículo que no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por atenciones a clientes o proveedores, los cuales serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
¿Cuál es la práctica administrativa en relación con el control de estos gastos?
Sentados los principios legales anteriores, cuando en el seno de un procedimiento administrativo la Administración Tributaria procede a verificar la procedencia de este tipo de gastos de representación, la práctica habitual, una vez verificada su correcta contabilización y registro, consiste en comprobar, fundamentalmente, dos de los citados requisitos, a saber:
1º Cumplimiento de los requisitos formales:
A estos efectos, se solicita la aportación del oportuno soporte documental del gasto contabilizado (factura completa, simplificada u otros justificantes contables).
Al respecto de estos documentos, cabe señalar que la doctrina y la jurisprudencia vienen declarando que los tiques, recibos u otros documentos que no incorporan los datos necesarios para identificar al destinatario del servicio carecen de eficacia para demostrar el carácter deducible del gasto si no se aporta, además, una prueba concluyente de que haya sido realizado por el propio empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, como, por ejemplo, la acreditación del pago de los mismos (véase la citada STSJ Madrid de 10/02/2021, o STSJ Cataluña, de 28/04/2021, Rec.1365/2019).
Adicionalmente, en el caso específico del IVA, se requiere que se reúna los requisitos exigidos por el Reglamento de facturación (RD 1619/2012), por lo que será necesario que se aporte una factura completa (con las menciones del artículo 6) o bien se trate de un tique o factura simplificada “cualificada” (incluya las menciones del artículo 7.1 y 2), es decir, que en el propio tique se identifique al destinatario y se consigne separadamente la cuota repercutida.
En este sentido, debe tenerse presente que, habiéndose obtenido inicialmente una factura simplificada, las citadas facturas -completa y simplificada cualificada- pueden ser obtenidas a posteriori dentro del plazo de caducidad de 4 años.
2º Acreditación de la afectación a la actividad y correlación con los ingresos:
A estos efectos, la Administración suele solicitar información adicional sobre la conveniencia o relación de tales servicios con la actividad (clientes o proveedores asistentes, vinculación con alguna reunión, etc.), así como la incidencia o correlación de tales servicios recibidos con los ingresos de la entidad.
Por tanto, será necesario acreditar que los servicios de restauración a que se refieren las facturas aportadas estén correlacionados con los ingresos y se corresponden efectivamente con gastos de representación, esto es, tengan la naturaleza de gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores.
¿Cómo puede el obligado tributario justificar tales requisitos?
Sin perjuicio de que la aportación de los documentos justificativos suele ser el primer escollo a superar, la realidad es que el auge de la conservación por medios electrónicos de la documentación contable ha permitido acabar con los problemas que tradicionalmente venían aconteciendo en relación con los mismos, como son los relativos a su pérdida o deterioro, por lo que los esfuerzos del empresario deben centrarse en el segundo de los requisitos señalados, esto es, la acreditación de la afectación a la actividad y correlación con los ingresos de los gastos reflejados en los justificantes aportados.
Pero, ¿cuál es la forma o el modo en que el empresario debe acreditar esta afectación, si realmente dicha carga recae sobre el mismo? Para intentar responder a esta pregunta debemos analizar las principales fuentes de nuestro ordenamiento jurídico tributario:
– Ámbito normativo.
La justificación de la afectación a la actividad y correlación con los ingresos del correspondiente gasto se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba por la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT). En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1 LGT que, en relación con la carga de la prueba, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Por tanto, desde un punto normativo no se establecen, de un modo particular o tasado, cuáles son estos medios de prueba o, al menos, cuáles podrían ser medios de prueba suficientes; extremo, este último, que no resultaría en absoluto extraño a nuestro ordenamiento jurídico, ya que podemos encontrar casos, como, por ejemplo, el relativo al transporte intracomunitario de bienes del artículo 13 del Reglamento de IVA, donde se establecen medios de prueba tasados a fin de garantizar la seguridad jurídica de los obligado tributarios.
Sin embargo, dicha previsión no existe en el supuesto analizado, lo que, sin duda alguna, genera cierta inseguridad jurídica al contribuyente en este ámbito.
– Doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos.
Como se decía, en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio de libre prueba por lo que la DGT, en los casos en los que se le consulta sobre la validez de determinados medios de prueba, se remite a la normativa general, sin entrar a valorar de forma individualizada los casos que se les consulta, señalando que la competencia para la valoración de los medios de prueba aportados como justificación corresponde a los órganos de Gestión e Inspección de la AEAT (véase, por ejemplo, la consulta V2119-20, de 24 de junio, donde se preguntaba si constituiría un medio de prueba válido un documento firmado por los asistentes en el que dejaran constancia de la celebración de la reunión o comida de trabajo, identificando fecha y lugar de la misma).
– Jurisprudencia aplicable.
Como se ha señalado, la AEAT suele solicitar al obligado tributario que acredite o aporte prueba de la afectación a la actividad y relación directa entre el gasto en cuestión y el consecuente ingreso producido (correlación con los ingresos), lo cual resulta, en ocasiones, francamente de difícil cumplimiento material.
En relación con este extremo, resulta de gran relevancia el contenido de la reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 30/03/2021, dictada en el Recurso nº 3454/2019, en el que se ha venido a reconocer que no es necesario que se acredite una relación directa entre el gasto de representación incurrido y el ingreso que genera, sino que es perfectamente posible que este tipo de gastos se encuentren correlacionados indirectamente con la obtención de ingresos, siendo procedente, por tanto, su deducción. Dicha correlación ha de ser entendida en su sentido más amplio, permitiendo entender como correlacionados con los ingresos todos aquellos gastos que sirvan de algún modo a la actividad de la empresa, a su objeto o finalidad o, aunque sea de manera indirecta, a la obtención de ingresos, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose en el futuro, lo que conlleva que los gastos por donativos y liberalidades consistentes en gastos de representación queden excluidos de los gastos no deducibles, al considerarse que se realizan para la obtención de un mejor resultado empresarial.
Por tanto, dada esta clara línea jurisprudencial, donde parece quedar zanjado que los gastos de representación deben considerarse correlacionados indirectamente con la generación de ingresos, resta por abordar la problemática relativa a la acreditación de que tales gastos son, realmente, gastos de representación, es decir que, desde un punto de vista fáctico y objetivo, dichos gastos sean llevados a cabo con respecto a clientes y proveedores, tanto actuales como potenciales.
Este hecho, como se decía, parece que deberá probarse por el obligado tributario por cualquiera de los medios generalmente admitidos en Derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas.
En este sentido, puede citarse la Sentencia del TSJ Madrid, de 10 de febrero de 2021 (Rec.463/2019) en la que se dice que “para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto.”.
No obstante, esta jurisprudencia quizás pueda chocar con la mantenida por otros TSJ, como el TSJ Cataluña, el cual, en múltiples sentencias (entre otras, de 28/07/2021, Rec.1104/2020, de 15/06/2017, Rec. 50/2014 o de 24/02/16, Rec.529/2012), sostiene, con base en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, “salvo patente desproporción, no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad.
La incertidumbre probatoria respecto de este extremo ha de perjudicar pues a la Administración, en virtud de las normas legales sobre la carga de la prueba, que no tienen otro alcance que el de señalar las consecuencias de la falta de prueba.
No obstante, cumplida por la Administración tal carga de la prueba, debe ser el interesado quien peche con la carga de desvirtuar la prueba de adverso, mediante la oportuna contraprueba o prueba de lo contrario, debiéndose añadir que en cada caso la carga de la prueba podrá ser modulada por la regla de la facilidad probatoria.”.
De lo anterior, se deduce que corresponde a la Administración probar que los gastos son ajenos a la actividad. No obstante, una vez que la Administración, de manera objetiva, cuestiona la afectación de un gasto a la actividad empresarial del obligado tributario, debe ser éste el que aporte prueba adicional de dicha afectación, teniendo en cuenta, además, que es él el que tiene mayor facilidad probatoria frente a la Administración.
Quizás esta línea jurisprudencial resulta más coherente y cercana a la realidad económica y empresarial actual, encontrando el balance idóneo entre dos situaciones extremas que son indeseables, dado que no resulta razonable ni proporcionado que la Administración solicite de manera masiva e indiscriminada la acreditación de la afectación a la actividad de todos y cada uno de los gastos de representación incurridos por una entidad, pero, por otro lado, tampoco sería deseable que toda la carga de la prueba recayera única y exclusivamente sobre la Administración, dado que, en este tipo de gastos, la facilidad probatoria se encuentra más próxima al contribuyente que a la Administración.
En este último escenario, más ecuánime y equilibrado, el contribuyente asumiría la carga de la prueba, no con respecto a todos sus gastos de representación de manera generalizada, sino de manera específica y pormenorizada respecto de aquellos gastos que la Administración, en función del ámbito o naturaleza de la actividad desarrollada por el contribuyente y de los usos y costumbres que imperan en el sector en que se desenvuelva, haya considerado como desproporcionados, en función de su importe, o impropios, en
función de la actividad desarrollada, el lugar de consumo, la fecha de consumo, el horario de consumo, el número de comensales, etc. De esta manera, una vez advertidas estas posibles incongruencias por la Administración, correspondería al obligado tributario recabar todos los medios de prueba a su alcance para acreditar la verdadera naturaleza de los gastos de representación cuestionados.
Así lo manifiesta de forma más concisa el señalado TSJ de Cataluña en su sentencia, de 30 de noviembre de 2007, Rec.105/2003, en la que se dice lo que sigue:
“En efecto, tratándose, como es el caso, de gastos de restaurantes, bares, parquímetros, peajes, taxis, etc., no cabe exigir que el sujeto pasivo haya de aportar, respecto de cada uno de ellos, una factura completa con indicación del destinatario, lo que resultará del todo inviable en la práctica totalidad de los casos, ni menos que, también de forma individualizada y pormenorizada, se acredite la relación directa con la actividad. Por el contrario, habrán de ser consideraciones generales respecto de los usos y costumbres habituales en estos casos, en relación con la razonabilidad y proporcionalidad, lo que determine su admisión o rechazo. Y en el caso no ha quedado puesto de manifiesto por la Inspección que tales consideraciones lleven al rechazo de la deducibilidad, sino que se ha basado, estrictamente, en consideraciones formales que, dice, no permiten conocer si el gasto es necesario para la sociedad o se trata de gastos particulares de los empleados. Aun así, si los gastos son razonables y proporcionados con los ingresos y responden a lo habitual en las actividades propias de la entidad recurrente, como es el caso a juicio de la Sala, los gastos han de estimarse deducibles.”.
En cualquier caso, ya se solicite de forma generalizada o bien de manera más específica para determinados gastos, el obligado tributario debe estar en disposición de poder obtener y aportar medios de prueba suficientes que acrediten que el gasto deducido se corresponde efectivamente con gastos de atenciones a clientes y proveedores.
En este sentido, los Tribunales han venido descartando medios de prueba tales como la aportación de listados genéricos de eventos o de clientes (STSJ Murcia, de 05/07/2018, Rec.26/2017, STSJ Cataluña, de 21/12/2017, Rec. 386/2014, o STSJ Madrid, de11/03/2020, Rec.3/2019), o la realización de explicaciones o manifestaciones “a posteriori” sin soporte documental adicional alguno (STSJ Cataluña, de 24/02/2021, Rec. 1403/2020, o STSJ Murcia, de 19/05/2021, Rec. 1064/2019).
Por ello, resulta recomendable que las empresas cuenten con políticas corporativas focalizadas en el cumplimiento normativo por parte de sus empleados, a fin de eliminar los riesgos fiscales inherentes a la deducibilidad de los gastos de representación incurridos por los mismos.
Estas políticas deberían estar conformadas por unos protocolos de actuación estandarizados que establezcan modelos de comportamiento tendentes a la obtención y conservación de todos los elementos de prueba necesarios para acreditar, no sólo la realidad del gasto, sino también la controvertida afectación a la actividad del mismo.
Es esencial, por tanto, como primer paso, concienciar al empleado que efectúa el gasto de la necesidad de su implicación en este proceso, invocando su esfuerzo para recabar, en el mismo momento de efectuar el gasto, todos los documentos que se estimen pertinentes para garantizar el cumplimiento de la norma fiscal.
Asimismo, y como segundo paso, se considera indispensable incorporar en las empresas procesos internos que permitan realizar un tratamiento eficiente de toda esta documentación y que garanticen una conservación ordenada y sistemática de la misma, de tal manera que se asegure en todo momento la trazabilidad entre cada una de las facturas de gasto objeto de deducción, el empleado que lo llevó a cabo y la causa que lo motivó.
En definitiva, de acuerdo con todo lo señalado previamente, puede concluirse que el IVA de los servicios de restauración adquiridos por una empresa, en concepto de gastos de representación, no está excluido del derecho a la deducción, siempre que se trate de gastos que estén directa y exclusivamente afectos a la actividad y pueda acreditarse que, efectivamente, tales gastos se corresponden con relaciones públicas con clientes o proveedores, con el fin de captar nuevos proveedores o clientes o fomentar la relación con los mismos.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la necesidad de acreditar previamente la propia existencia y naturaleza del gasto mediante la aportación del oportuno soporte documental.
Resulta aconsejable, por ello, contar siempre con una factura completa o simplificada “cualificada”. No obstante, si por la razón o circunstancia que concurriera, no fuera posible la obtención de dichos documentos, y sólo fuera posible obtener una factura simplificada, sería recomendable que este tipo de gastos se satisfagan por medios electrónicos. De esta forma, el recibo del cargo en la tarjeta bancaria podría servir, al menos, para probar la realidad y la titularidad del gasto a efectos del IS o IRPF, aunque se vea truncada la deducibilidad del IVA.
En todo caso -se recuerda- siempre será posible canjear una factura simplificada o rectificar una factura incorrecta dentro del plazo de 4 años desde que se realice la operación.
Asimismo, es recomendable tener digitalizada toda esta documentación, con el fin de evitar pérdidas o deterioros. También es aconsejable la utilización de herramientas de gestión de gastos que permitan digitalizar, tratar y analizar todos los movimientos y transacciones económicas realizadas con los clientes y/o proveedores, a efectos de garantizar la trazabilidad de cada gasto y facilitar una eventual comprobación posterior por parte de la Administración.
Y, por último, por lo que se refiere a la acreditación de la finalidad del gasto (atención a clientes o proveedores), si bien, como se decía, no hay medios de prueba preestablecidos que resulten suficientes, se recomienda incorporar dentro de la empresa procesos estandarizados que tengan por objeto la eliminación de los riesgos fiscales anteriormente señalados, mediante el acopio de los oportunos soportes documentales.
APTTA. Servicio de Información Actualizada (No vinculante)
Fuente: Taxlandia.
Autor: Sergio Pérez Vega