ASOCIACIÓN PROFESIONAL DE TÉCNICOS TRIBUTARIOS Y ASESORES FISCALES DE ANDALUCÍA

asociación profesional de técnicos tributarios y asesores fiscales de andalucía

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Aunque pueda resultar evidente que tales gastos tienen carácter empresarial y constituyen  una parte de los costes de producción de las empresas -dado que sólo se producen por y  para el desarrollo de la actividad económica-, sorprendentemente uno de los principales problemas que orbita sobre los mismos es el relativo a su deducibilidad, tanto en la  imposición directa como indirecta, siendo este uno de los habituales temas de controversia ante la Administración Tributaria, y que suele acabar discutiéndose en el orden  jurisdiccional contencioso-administrativo si se conservan fuerzas, tiempo y dinero  suficientes para ello. 

Nos encontramos en un mundo en el que, ya se trate de una gran empresa, una PYME o un autónomo, es inevitable que una parte nada despreciable de los recursos disponibles se destinen a atender a clientes, proveedores, colaboradores o cualquier otro tipo de agentes económicos que puedan incidir en el mejor desempeño y desarrollo de la actividad  empresarial o profesional.

Y, si bien es cierto que, en la época COVID que nos está tocando  vivir, dicho gasto se ha visto claramente atenuado, no lo es menos que está de nuevo  resurgiendo con fuerza, pues hay ciertos aspectos de índole social que la tecnología no  puede -y no debe- suplir. 

Los llamados “gastos de representación” pueden definirse como aquellos gastos incurridos por el personal laboral de una empresa cuando representan a la misma ante  terceros, y tienen como finalidad primordial lograr, directa o indirectamente, un beneficio  empresarial para aquélla, ya sea en el presente o en el futuro, vía captación de nuevos proveedores o clientes o vía fomento de la relación con los mismos. 

Dentro de este grupo de gastos, las comidas o cenas de trabajo son los gastos de  representación más frecuentes. 

Y es que, hoy en día, no hay reunión importante alguna que no finalice con una comida  donde se estrechen lazos, se rompan tensiones y se analicen las cuestiones de forma más  distendida y relajada, creando un ambiente cercano y de confianza que permita afianzar, o  sentar las bases, de una determinada relación empresarial, presente o futura. 

Aunque pueda resultar evidente que tales gastos tienen carácter empresarial y constituyen  una parte de los costes de producción de las empresas -dado que sólo se producen por y  para el desarrollo de la actividad económica-, sorprendentemente uno de los principales problemas que orbita sobre los mismos es el relativo a su deducibilidad, tanto en la  imposición directa como indirecta, siendo este uno de los habituales temas de controversia ante la Administración Tributaria, y que suele acabar discutiéndose en el orden  jurisdiccional contencioso-administrativo si se conservan fuerzas, tiempo y dinero  suficientes para ello. 

Pese a lo anterior, no debemos negar la existencia de casos en los que dicha deducibilidad  debe ser controlada, limitada o denegada, puesto que, por la naturaleza objetiva de este  tipo de gastos, siempre habrá quiénes de forma consciente, y torticeramente, se intenten aprovechar de esta deducibilidad, tratando de acreditar gastos inexistentes, o bien de  carácter privado no empresarial, a fin de reducir su tributación efectiva. 

Sin embargo, lo anterior no debería justificar que la deducibilidad de este tipo de gastos  sea precisamente uno de los temas más conflictivos y litigiosos que se producen en la  actualidad en las relaciones entre los contribuyentes y la Administración Tributaria. Y ello  se debe, como veremos a continuación, a la dificultad de acreditar ante dicha Administración que tales gastos se han producido efectivamente en el ejercicio de la  actividad empresarial o profesional. 

En efecto, en el ámbito de la imposición indirecta, para poder ejercitar el derecho a la  deducción del IVA soportado aparejado a estos gastos, no basta con aportar la factura justificativa de los mismos, tal y como dispone el artículo 97 de la Ley 37/1992 (LIVA),  sino que deben tenerse en consideración también las limitaciones establecidas en los  artículos 95.Uno y 96.Uno.6º de la misma Ley. Según el primero de ellos, será necesario  que dichos gastos estén afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial.

Según  el segundo precepto citado, el IVA de los servicios de restauración sólo será deducible si el  gasto del que se deriva tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del IS. 

A estos efectos, distinguimos: 

– Deducibilidad en el IRPF de los gastos de representación consistentes en servicios de  restauración: 

En relación con la deducibilidad de los gastos de restauración, se debe señalar que el  artículo 28.1 de la Ley 35/2006 (LIRPF) establece que el rendimiento neto de las  actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades,  sin perjuicio de algunas reglas especiales contenidas en la propia LIRPF. 

Por consiguiente, sin perjuicio de ciertas reglas especiales, la LIRPF se remite a la LIS para  determinar la deducibilidad de los gastos empresariales y profesionales. 

– Deducibilidad en el IS de los gastos de representación consistentes en servicios de  restauración: 

La Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) determina que todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible siempre que cumpla las condiciones legalmente  establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo,  justificación documental y correlación con los ingresos, y siempre que no tenga la  consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS. 

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos de representación está  condicionada, entre otros, por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte  que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la  actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles,  mientras que, cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de los ingresos de la actividad  económica a la hora de determinar la base imponible del Impuesto. 

En la valoración de esta correlación, también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o  desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan  considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de  conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe  una coincidencia entre unos y otros (véase consulta V2412-13, de 18/07/2013). 

Además, concretamente para los gastos de representación, deben tenerse en cuenta las  limitaciones establecidas en el artículo 15 LIS y, en concreto, en su letra e), donde se  preceptúa que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos  y liberalidades. No obstante, añade el artículo que no se entenderán comprendidos en esta  letra los gastos por atenciones a clientes o proveedores, los cuales serán deducibles con el  límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. 

¿Cuál es la práctica administrativa en relación con el control de estos gastos? 

Sentados los principios legales anteriores, cuando en el seno de un procedimiento  administrativo la Administración Tributaria procede a verificar la procedencia de este tipo  de gastos de representación, la práctica habitual, una vez verificada su correcta  contabilización y registro, consiste en comprobar, fundamentalmente, dos de los citados  requisitos, a saber: 

1º Cumplimiento de los requisitos formales: 

A estos efectos, se solicita la aportación del oportuno soporte documental del gasto  contabilizado (factura completa, simplificada u otros justificantes contables). 

Al respecto de estos documentos, cabe señalar que la doctrina y la jurisprudencia vienen  declarando que los tiques, recibos u otros documentos que no incorporan los datos  necesarios para identificar al destinatario del servicio carecen de eficacia para demostrar el  carácter deducible del gasto si no se aporta, además, una prueba concluyente de que haya  sido realizado por el propio empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, como,  por ejemplo, la acreditación del pago de los mismos (véase la citada STSJ Madrid de  10/02/2021, o STSJ Cataluña, de 28/04/2021, Rec.1365/2019). 

Adicionalmente, en el caso específico del IVA, se requiere que se reúna los requisitos  exigidos por el Reglamento de facturación (RD 1619/2012), por lo que será necesario que  se aporte una factura completa (con las menciones del artículo 6) o bien se trate de un  tique o factura simplificada “cualificada” (incluya las menciones del artículo 7.1 y 2), es  decir, que en el propio tique se identifique al destinatario y se consigne separadamente la  cuota repercutida. 

En este sentido, debe tenerse presente que, habiéndose obtenido inicialmente una factura  simplificada, las citadas facturas -completa y simplificada cualificada- pueden ser  obtenidas a posteriori dentro del plazo de caducidad de 4 años.

2º Acreditación de la afectación a la actividad y correlación con los ingresos: 

A estos efectos, la Administración suele solicitar información adicional sobre la  conveniencia o relación de tales servicios con la actividad (clientes o proveedores  asistentes, vinculación con alguna reunión, etc.), así como la incidencia o correlación de  tales servicios recibidos con los ingresos de la entidad. 

Por tanto, será necesario acreditar que los servicios de restauración a que se refieren las  facturas aportadas estén correlacionados con los ingresos y se corresponden efectivamente  con gastos de representación, esto es, tengan la naturaleza de gastos por relaciones  públicas con clientes o proveedores. 

¿Cómo puede el obligado tributario justificar tales requisitos? 

Sin perjuicio de que la aportación de los documentos justificativos suele ser el primer  escollo a superar, la realidad es que el auge de la conservación por medios electrónicos de  la documentación contable ha permitido acabar con los problemas que tradicionalmente  venían aconteciendo en relación con los mismos, como son los relativos a su pérdida o  deterioro, por lo que los esfuerzos del empresario deben centrarse en el segundo de los  requisitos señalados, esto es, la acreditación de la afectación a la actividad y correlación  con los ingresos de los gastos reflejados en los justificantes aportados. 

Pero, ¿cuál es la forma o el modo en que el empresario debe acreditar esta afectación, si  realmente dicha carga recae sobre el mismo? Para intentar responder a esta pregunta  debemos analizar las principales fuentes de nuestro ordenamiento jurídico tributario: 

– Ámbito normativo. 

La justificación de la afectación a la actividad y correlación con los ingresos del  correspondiente gasto se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por  cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto  en materia de prueba por la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT). En particular, habrá  que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos  tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en  el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley  establezca otra cosa” y en el artículo 105.1 LGT que, en relación con la carga de la prueba,  establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho  deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”. 

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento  jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas  aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o  tasada. 

Por tanto, desde un punto normativo no se establecen, de un modo particular o tasado,  cuáles son estos medios de prueba o, al menos, cuáles podrían ser medios de prueba  suficientes; extremo, este último, que no resultaría en absoluto extraño a nuestro  ordenamiento jurídico, ya que podemos encontrar casos, como, por ejemplo, el relativo al  transporte intracomunitario de bienes del artículo 13 del Reglamento de IVA, donde se establecen medios de prueba tasados a fin de garantizar la seguridad jurídica de los  obligado tributarios. 

Sin embargo, dicha previsión no existe en el supuesto analizado, lo que, sin duda alguna,  genera cierta inseguridad jurídica al contribuyente en este ámbito. 

– Doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos. 

Como se decía, en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio de libre prueba por lo  que la DGT, en los casos en los que se le consulta sobre la validez de determinados medios  de prueba, se remite a la normativa general, sin entrar a valorar de forma individualizada  los casos que se les consulta, señalando que la competencia para la valoración de los  medios de prueba aportados como justificación corresponde a los órganos de Gestión e  Inspección de la AEAT (véase, por ejemplo, la consulta V2119-20, de 24 de junio, donde se  preguntaba si constituiría un medio de prueba válido un documento firmado por los  asistentes en el que dejaran constancia de la celebración de la reunión o comida de trabajo,  identificando fecha y lugar de la misma). 

– Jurisprudencia aplicable. 

Como se ha señalado, la AEAT suele solicitar al obligado tributario que acredite o aporte  prueba de la afectación a la actividad y relación directa entre el gasto en cuestión y el  consecuente ingreso producido (correlación con los ingresos), lo cual resulta, en ocasiones,  francamente de difícil cumplimiento material. 

En relación con este extremo, resulta de gran relevancia el contenido de la reciente  sentencia del Tribunal Supremo, de 30/03/2021, dictada en el Recurso nº 3454/2019, en el  que se ha venido a reconocer que no es necesario que se acredite una relación directa entre  el gasto de representación incurrido y el ingreso que genera, sino que es perfectamente  posible que este tipo de gastos se encuentren correlacionados indirectamente con la  obtención de ingresos, siendo procedente, por tanto, su deducción. Dicha correlación ha de  ser entendida en su sentido más amplio, permitiendo entender como correlacionados con  los ingresos todos aquellos gastos que sirvan de algún modo a la actividad de la empresa,  a su objeto o finalidad o, aunque sea de manera indirecta, a la obtención de ingresos,  agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose en  el futuro, lo que conlleva que los gastos por donativos y liberalidades consistentes en  gastos de representación queden excluidos de los gastos no deducibles, al considerarse  que se realizan para la obtención de un mejor resultado empresarial. 

Por tanto, dada esta clara línea jurisprudencial, donde parece quedar zanjado que los  gastos de representación deben considerarse correlacionados indirectamente con la  generación de ingresos, resta por abordar la problemática relativa a la acreditación de que  tales gastos son, realmente, gastos de representación, es decir que, desde un punto de vista  fáctico y objetivo, dichos gastos sean llevados a cabo con respecto a clientes y proveedores,  tanto actuales como potenciales. 

Este hecho, como se decía, parece que deberá probarse por el obligado tributario por  cualquiera de los medios generalmente admitidos en Derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las  pruebas aportadas. 

En este sentido, puede citarse la Sentencia del TSJ Madrid, de 10 de febrero de 2021  (Rec.463/2019) en la que se dice que “para la deducción de un gasto no es suficiente la  expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario  además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la  vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el  rendimiento sometido al impuesto.”. 

No obstante, esta jurisprudencia quizás pueda chocar con la mantenida por otros TSJ,  como el TSJ Cataluña, el cual, en múltiples sentencias (entre otras, de 28/07/2021,  Rec.1104/2020, de 15/06/2017, Rec. 50/2014 o de 24/02/16, Rec.529/2012), sostiene, con base  en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, “salvo patente desproporción, no corresponde  al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que  resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que  pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad. 

La incertidumbre probatoria respecto de este extremo ha de perjudicar pues a la Administración, en  virtud de las normas legales sobre la carga de la prueba, que no tienen otro alcance que el de señalar  las consecuencias de la falta de prueba. 

No obstante, cumplida por la Administración tal carga de la prueba, debe ser el interesado quien  peche con la carga de desvirtuar la prueba de adverso, mediante la oportuna contraprueba o prueba  de lo contrario, debiéndose añadir que en cada caso la carga de la prueba podrá ser modulada por la  regla de la facilidad probatoria.”. 

De lo anterior, se deduce que corresponde a la Administración probar que los gastos son  ajenos a la actividad. No obstante, una vez que la Administración, de manera objetiva,  cuestiona la afectación de un gasto a la actividad empresarial del obligado tributario, debe  ser éste el que aporte prueba adicional de dicha afectación, teniendo en cuenta, además,  que es él el que tiene mayor facilidad probatoria frente a la Administración. 

Quizás esta línea jurisprudencial resulta más coherente y cercana a la realidad económica  y empresarial actual, encontrando el balance idóneo entre dos situaciones extremas que  son indeseables, dado que no resulta razonable ni proporcionado que la Administración  solicite de manera masiva e indiscriminada la acreditación de la afectación a la actividad  de todos y cada uno de los gastos de representación incurridos por una entidad, pero, por  otro lado, tampoco sería deseable que toda la carga de la prueba recayera única y  exclusivamente sobre la Administración, dado que, en este tipo de gastos, la facilidad  probatoria se encuentra más próxima al contribuyente que a la Administración. 

En este último escenario, más ecuánime y equilibrado, el contribuyente asumiría la carga  de la prueba, no con respecto a todos sus gastos de representación de manera  generalizada, sino de manera específica y pormenorizada respecto de aquellos gastos que  la Administración, en función del ámbito o naturaleza de la actividad desarrollada por el  contribuyente y de los usos y costumbres que imperan en el sector en que se desenvuelva,  haya considerado como desproporcionados, en función de su importe, o impropios, en 

función de la actividad desarrollada, el lugar de consumo, la fecha de consumo, el horario  de consumo, el número de comensales, etc. De esta manera, una vez advertidas estas  posibles incongruencias por la Administración, correspondería al obligado tributario  recabar todos los medios de prueba a su alcance para acreditar la verdadera naturaleza de  los gastos de representación cuestionados. 

Así lo manifiesta de forma más concisa el señalado TSJ de Cataluña en su sentencia, de 30  de noviembre de 2007, Rec.105/2003, en la que se dice lo que sigue: 

“En efecto, tratándose, como es el caso, de gastos de restaurantes, bares, parquímetros, peajes, taxis,  etc., no cabe exigir que el sujeto pasivo haya de aportar, respecto de cada uno de ellos, una factura  completa con indicación del destinatario, lo que resultará del todo inviable en la práctica totalidad  de los casos, ni menos que, también de forma individualizada y pormenorizada, se acredite la  relación directa con la actividad. Por el contrario, habrán de ser consideraciones generales  respecto de los usos y costumbres habituales en estos casos, en relación con la  razonabilidad y proporcionalidad, lo que determine su admisión o rechazo. Y en el caso no  ha quedado puesto de manifiesto por la Inspección que tales consideraciones lleven al rechazo de la  deducibilidad, sino que se ha basado, estrictamente, en consideraciones formales que, dice, no  permiten conocer si el gasto es necesario para la sociedad o se trata de gastos particulares de los  empleados. Aun así, si los gastos son razonables y proporcionados con los ingresos y  responden a lo habitual en las actividades propias de la entidad recurrente, como es el  caso a juicio de la Sala, los gastos han de estimarse deducibles.”. 

En cualquier caso, ya se solicite de forma generalizada o bien de manera más específica  para determinados gastos, el obligado tributario debe estar en disposición de poder  obtener y aportar medios de prueba suficientes que acrediten que el gasto deducido se  corresponde efectivamente con gastos de atenciones a clientes y proveedores. 

En este sentido, los Tribunales han venido descartando medios de prueba tales como la  aportación de listados genéricos de eventos o de clientes (STSJ Murcia, de 05/07/2018,  Rec.26/2017, STSJ Cataluña, de 21/12/2017, Rec. 386/2014, o STSJ Madrid, de11/03/2020,  Rec.3/2019), o la realización de explicaciones o manifestaciones “a posteriori” sin soporte  documental adicional alguno (STSJ Cataluña, de 24/02/2021, Rec. 1403/2020, o STSJ  Murcia, de 19/05/2021, Rec. 1064/2019). 

Por ello, resulta recomendable que las empresas cuenten con políticas corporativas  focalizadas en el cumplimiento normativo por parte de sus empleados, a fin de eliminar  los riesgos fiscales inherentes a la deducibilidad de los gastos de representación incurridos  por los mismos. 

Estas políticas deberían estar conformadas por unos protocolos de actuación  estandarizados que establezcan modelos de comportamiento tendentes a la obtención y  conservación de todos los elementos de prueba necesarios para acreditar, no sólo la  realidad del gasto, sino también la controvertida afectación a la actividad del mismo. 

Es esencial, por tanto, como primer paso, concienciar al empleado que efectúa el gasto de  la necesidad de su implicación en este proceso, invocando su esfuerzo para recabar, en el  mismo momento de efectuar el gasto, todos los documentos que se estimen pertinentes  para garantizar el cumplimiento de la norma fiscal.

Asimismo, y como segundo paso, se considera indispensable incorporar en las empresas  procesos internos que permitan realizar un tratamiento eficiente de toda esta  documentación y que garanticen una conservación ordenada y sistemática de la misma, de  tal manera que se asegure en todo momento la trazabilidad entre cada una de las facturas  de gasto objeto de deducción, el empleado que lo llevó a cabo y la causa que lo motivó. 

En definitiva, de acuerdo con todo lo señalado previamente, puede concluirse que el IVA  de los servicios de restauración adquiridos por una empresa, en concepto de gastos de  representación, no está excluido del derecho a la deducción, siempre que se trate de gastos  que estén directa y exclusivamente afectos a la actividad y pueda acreditarse que,  efectivamente, tales gastos se corresponden con relaciones públicas con clientes o  proveedores, con el fin de captar nuevos proveedores o clientes o fomentar la relación con  los mismos. 

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la necesidad de acreditar previamente la  propia existencia y naturaleza del gasto mediante la aportación del oportuno soporte  documental. 

Resulta aconsejable, por ello, contar siempre con una factura completa o simplificada  “cualificada”. No obstante, si por la razón o circunstancia que concurriera, no fuera  posible la obtención de dichos documentos, y sólo fuera posible obtener una factura  simplificada, sería recomendable que este tipo de gastos se satisfagan por medios  electrónicos. De esta forma, el recibo del cargo en la tarjeta bancaria podría servir, al  menos, para probar la realidad y la titularidad del gasto a efectos del IS o IRPF, aunque se  vea truncada la deducibilidad del IVA. 

En todo caso -se recuerda- siempre será posible canjear una factura simplificada o  rectificar una factura incorrecta dentro del plazo de 4 años desde que se realice la  operación. 

Asimismo, es recomendable tener digitalizada toda esta documentación, con el fin de  evitar pérdidas o deterioros. También es aconsejable la utilización de herramientas de  gestión de gastos que permitan digitalizar, tratar y analizar todos los movimientos y  transacciones económicas realizadas con los clientes y/o proveedores, a efectos de  garantizar la trazabilidad de cada gasto y facilitar una eventual comprobación posterior por parte de la Administración. 

Y, por último, por lo que se refiere a la acreditación de la finalidad del gasto (atención a  clientes o proveedores), si bien, como se decía, no hay medios de prueba preestablecidos  que resulten suficientes, se recomienda incorporar dentro de la empresa procesos  estandarizados que tengan por objeto la eliminación de los riesgos fiscales anteriormente  señalados, mediante el acopio de los oportunos soportes documentales. 

APTTA. Servicio de Información Actualizada (No vinculante) 

Fuente: Taxlandia.  

Autor: Sergio Pérez Vega