El nacimiento de la obligación tributaria queda sometido a la realización del supuesto de hecho previsto en la ley tributaria como hecho generador; se distinguen así dos momentos en la vida del tributo, el primero es la configuración del hecho imponible a nivel normativo, mientras que el segundo consiste en la particularización de dicho supuesto al caso concreto.
Esta particularización hace necesaria una actividad concreta de determinación de los elementos que se van a someterse a gravamen en última instancia, y en función de la figura tributaria y de las características de los hechos imponibles de que se traten, dicho proceso puede llegar a ser bastante complejo.
En este contexto, el legislador ha definido la “declaración tributaria” en el artículo 119 de nuestra Ley General como todo documento presentado ante la Administración Tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.
Por su parte, las autoliquidaciones son una clase particular de declaraciones tributarias en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para liquidar el tributo y otros de carácter informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o, en su caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar.
Y esta intervención directa y activa del contribuyente en la gestión del sistema recaudatorio tributario, es la base de la relación jurídica entre el Estado y las personas (ya sean físicas o jurídicas) para el sostenimiento del modelo de estado, basado en los principios básicos de equidad y de justicia distributiva, conforme a los cuales, una mayor capacidad económica supone una mayor capacidad para atender las cargas públicas.
La doctrina reconoce el importante papel de la Ley General Tributaria de 1963 en la configuración de dicho sistema, pues vino a generalizar la carga obligacional en el papel del contribuyente. La intervención de los particulares en la aplicación de los tributos no es un fenómeno propio del sistema tributario español, pues la mayoría de los países de nuestro entorno, también acogen esta responsabilidad del ciudadano, si bien, en la mayoría de los casos en un contexto legislativo mucho menos prolífero, lo que simplifica notoriamente el papel del particular.
Actualmente, y tras 20 años de recorrido desde que entró en vigor la vigente LGT, podemos decir que la incidencia de la autoliquidación en el sistema de aplicación de los impuestos en España, o dicho en otras palabras, la participación del contribuyente, es notoriamente predominante para la aplicación de los tributos y por ende, para alcanzar la recaudación del crédito público en España.
Resulta cuanto menos gracioso, que se le llame sujeto pasivo a la parte de la relación jurídica que soporta la mayor carga activa en obligaciones de gestión administrativa. Tan es así que el propio Informe Anual de Recaudación Tributaria publicado por la Agencia Tributaria (AEAT) para el año 2022 sobre el nivel y la evolución anual de los ingresos tributarios que gestiona por cuenta del Estado, las CC.AA. y las CC.LL. del Territorio de Régimen Fiscal Común, reconoce en un 96,41% del total de ingresos tributarios, aquellos que lo fueron por la vía de la autoliquidación.
En cifras, esto supone que, de los 255.463 millones de euros de ingresos tributarios, 246.295 euros se gestionaron gracias a la colaboración activa del contribuyente, mediante sus autoliquidaciones de IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA) , EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF) Y EL IMPUESTO SOBRE SOCDEDAES (IS).
Centrando la atención al acto de presentar una autoliquidación, podríamos decir que su presentación marca el nacimiento de unos derechos y/u obligaciones concretas para el sujeto pasivo.
La obligación más gravosa, sin duda, sería el reconocimiento de una deuda para con las arcas públicas en un plazo de pago que, con carácter general es de 20 a 30 días, si el resultado de la obligación es positivo, mientras que se generarían unas expectativas de reembolso de un exceso impositivo satisfecho con anterioridad, cuando el resultado es a devolver de hasta 6 meses. Me estoy refiriendo obviamente a la gestión del IVA y del IS, principales figuras que afectan al conjunto de nuestras empresas, y cuya gestión está muy lejos de estar equilibrada en términos de cumplimiento obligacional.
Como señalábamos antes, la presentación la autoliquidación, con la consiguiente generación del número de justificante y código CSV, despliega toda la eficacia de la autoliquidación. Actualmente son muchos los que defienden el “derecho al error” (droit à l’erreur) reconocido en el sistema tributario francés, como el derecho que debe asistir a todo contribuyente cuando presente sus declaraciones tributarias y se equivoca sin mediar mala fe o ánimo defraudatorio, y sin arriesgarse a una sanción desde la primera violación (art. 123-2 del Code des Relations entre le public et l’Administration).
Quizá la que suscribe no aspire a que el legislador tributario reconozca ningún derecho al error a la hora de confeccionar y presentar autoliquidaciones, me conformaría con que se articulara un mecanismo dirigido a facilitar la regularización voluntaria, excluyendo o mitigando las consecuencias del incumplimiento, y muy especialmente dentro del plazo reglamentario de presentación del impuesto.
Resulta palmariamente incomprensible que el contribuyente no pueda anular o sustituir una declaración por otra nueva autoliquidación, presentada en plazo reglamentario. Y no me refiero a confeccionar una declaración complementaria para reconocer mayor deuda tributaria, mecanismo que sí está reconocido en nuestro sistema, sino a la libertad de anular o reemplazar íntegramente una autoliquidación.
Carece de sentido que una autoliquidación presentada en plazo voluntario -supongamos en declaraciones por el IS año natural- un día 1 de julio, en la que se omite una partida deducible que convertiría el resultado a devolver, no pueda ser sencillamente sustituida por otra autoliquidación correctamente cumplimentada de acuerdo con el derecho de minorar la carga tributaria que asiste al sujeto pasivo, en los 24 días que restan todavía para el vencimiento de la obligación tributaria. Actualmente el contribuyente se ve abocado a iniciar un procedimiento de rectificación de autoliquidación según dispone el apartado 3 del artículo 120 de la LGT y en la Sección Segunda del Capítulo II del Título IV del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, en concreto en los Artículos 126 a 129, teniendo que afrontar el pago de la deuda tributaria reconocida en la autoliquidación prima. Por su parte la Administración contará con un plazo de hasta seis meses para revisar y notificar la resolución de su solicitud de rectificación, y consiguiente devolución de ingresos indebidos, que además se reputará desestimada por silencio negativo, lo que obligaría al contribuyente a un peregrinar administrativo y en última instancia judicial, por la vía de la revisión.
Sencillamente incomprensible.
El derecho de rectificación que asiste al contribuyente, debe ser objeto de revisión legal, por una cuestión de justicia y eficacia administrativa. Al igual que en el orden civil, un ciudadano puede cambiar su testamento tantas veces como quiera siendo el válido aquel que se otorgó de manera más inminente al fallecimiento, el contribuyente debería tener la potestad de anular y presentar tantos formularios tributarios quisiera en periodo reglamentario de presentación, reputándose como DECLARACIÓN TRIBUTARIA la última presentada mediante autoliquidación, en dicho periodo.
Las tecnologías tanto de las administraciones públicas como de las entidades financieras están perfectamente avanzadas como para gestionar este nuevo sistema de la autoliquidación, y las Administraciones verían reducido significativamente el número de procedimientos de rectificación a gestionar.
Sin duda, impera una reflexión profunda acerca de la eficacia administrativa en la gestión de las autoliquidaciones presentadas por los sujetos, permítanme llamarlos “activos” del nuestro sistema tributario.
APTTA. Servicio de Información Actualizada (no vinculante)
Fuente y autora: CAROLINA VERDÉS PASTOR – Secretaria APAFCV