El TS reitera que a los rendimientos del trabajo de los administradores y miembros de los consejos de administración sí les resulta aplicable la reducción del 40% (ahora 30%) del art. 18.2 Ley IRPF
Esta Sala considera procedente la aplicabilidad del art. 18.2 Ley IRPF, cuya rúbrica es la de porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, al caso debatido.
El art. 18.2 Ley IRPF, ya transcrito, permite aplicar la reducción por rendimientos irregulares del 40 por 100 -más adelante reducida al 30 por 100- a toda clase de rendimientos del trabajo personal, entre los que se encuentran las retribuciones a los administradores.
Lo que hace la Sala de instancia en su sentencia, para negar tal efecto reductor, es suponer que el cese del personal de alta dirección, por ser tal figura incompatible con un vínculo de naturaleza laboral, debe recalificarse, atendiendo a la función que desempeñan como administradores, que es mercantil, lo que obedece a la llamada teoría del vínculo. Debe destacarse que tal interpretación no afronta, en modo alguno, la interpretación del art. 18.2 Ley IRPF, puesto en relación con las fuentes o modalidades de los rendimientos del trabajo -concepto que en modo alguno queda relegado a las remuneraciones obtenidas en el seno de una relación laboral, lo que dejaría fuera -del art. 17.1 Ley IRPF, por ejemplo, las retribuciones satisfechas a los empleados o servidores públicos-.
La Sala de instancia se contradice cuando, de una parte, niega la posible reducción del 40 por 100 de los rendimientos percibidos por los directivos mencionados, por ser de naturaleza mercantil su vínculo con la empresa -nexo que, sin explicarlo, deja fuera las indemnizaciones percibidas como consecuencia de su cese-; y, de otra, reconoce, al mismo tiempo, en su fundamento jurídico séptimo, la exención parcial, reveladora de que la relación se califica, en todo caso, como de naturaleza laboral, aun especial, incompatible con la primera consideración, pues nada puede ser y no ser al mismo tiempo.
El tercer afectado por el cese de la relación laboral especial, extra muros del ámbito del proceso -pues vio reconocido su derecho en la vía revisora del TEAC- sí obtuvo la reducción del 40 por 100 en la propia regularización a la sociedad por las retenciones practicadas. La situación jurídica en estos casos es idéntica, excepto en la circunstancia de que uno de ellos no llegó a ser administrador social.
Pero las indemnizaciones o cantidades percibidas obedecen a la misma causa, el periodo de generación es el mismo y los tres fueron, formalmente, personal de alta dirección.
Es inexplicable, que quien queda fuera del ámbito objetivo del proceso, se beneficiara de la reducción del art. 18.2 Ley IRPF y los otros dos no, por la razón determinante de la condición de administradores de los otros dos, conclusión que desdeña abiertamente la letra y el espíritu del precepto, en relación con el 17.2 e) Ley IRPF.
Fuera o no aplicable al caso la llamada teoría del vínculo (como si fuera un principio jurídico general y no una regla de atribución de jurisdicción), el derecho de los administradores no queda excluido de la ventaja del art. 18.2 Ley IRPF, pues son rendimientos íntegros del trabajo también.
La Consulta DGT V2785/2016, de 21-06-2016 es clara y rotunda al respecto. Se podrá discutir la teoría del vínculo para considerar que la relación que les une a la compañía es de carácter mercantil, pero desde luego, a la vista de la jurisprudencia del TJUE, no se les podrá hacer de peor condición que a los trabajadores que no forman parte del órgano de administración, ni a las empresas que los contratan, a las que en todo caso debe permitírseles deducir la remuneración que les satisfacen. Para salir al paso de que la doctrina del TJUE no es aplicable ratione materiae al caso debatido, lo que puede establecerse es que se hace eco de la existencia y posibilidad legal del doble vínculo entre el administrador que también es trabajador -lo fuera común u ordinario, lo fuera bajo contrato de alta dirección-, lo que desvirtúa la exclusividad del vínculo único, base argumental de la decisión adoptada.
La Sala establece como doctrina que es posible aplicar la reducción por rendimientos irregulares prevista en el art. 18.2 Ley IRPF a las retribuciones percibidas por altos directivos que también son administradores sociales con ocasión de su cese, cuando se cumpla el resto de requisitos exigidos en el precepto.
Para determinar la posibilidad de la reducción expresada, anudada a la irregularidad en la percepción del rendimiento, ha de interpretarse el art. 18.2 Ley IRPF -que se trate de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el art. 17.2 a) Ley IRPF: que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente-. Los rendimientos del trabajo consistentes en retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos, al incluirse en el art. 17.2 e) Ley IRPF, son aptos para ser objeto del beneficio de la reducción del 40 por 100 -luego 30 por 100- cuando se cumplan las restantes condiciones legales exigidas, lo que aquí se ha observado.
La denominada teoría del vínculo es indiferente, en este concreto asunto, al efecto de incluir o no las retribuciones a los administradores que nos ocupan en el ámbito objetivo de la reducción de los rendimientos íntegros prevista en el art. 18.2 Ley IRPF.
(Tribunal Supremo de 25 de julio de 2023, recurso nº. 2334/2021)
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Fuente: CEF. Fiscal Impuestos.