ASOCIACIÓN PROFESIONAL DE TÉCNICOS TRIBUTARIOS Y ASESORES FISCALES DE ANDALUCÍA

asociación profesional de técnicos tributarios y asesores fiscales de andalucía

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I.- Presentación 

El 19 de mayo de 2022 se celebró la tercera sesión del Foro de debate técnico  IEF/CDC, dedicada, en este caso, al derecho al error, reconocido en la normativa  francesa. La finalidad perseguida consistía en examinar las posibilidades que  existen de incorporar tal derecho o, al menos, algunos de sus aspectos, al  ordenamiento tributario de nuestro país.  

Partiendo del debate suscitado en el citado Foro, el Pleno del Consejo para la  Defensa del Contribuyente (en adelante, CDC) tiene a bien formular una  propuesta dirigida a mejorar las posibilidades de rectificación de errores por  parte de los sujetos pasivos sin sufrir la imposición de sanciones. Todo ello como  parte de una estrategia tendente a incentivar el cumplimiento voluntario de las  obligaciones tributarias.  

En las páginas que siguen a continuación vamos a exponer, en primer lugar, la  regulación francesa sobre este denominado derecho al error. A continuación,  vamos a examinar, en términos abstractos, cómo debería configurarse tal derecho  en nuestro ordenamiento jurídico, en caso de que se decidiera su incorporación.  En tercer lugar, parece razonable analizar cuáles son las medidas de incentivo al  cumplimiento voluntario y de regularización que ya existen en nuestro Derecho,  al objeto de delimitar el margen de maniobra existente. Finalmente, partiendo de  este doble análisis, formularemos una propuesta concreta de mejora.  

II.- Posibilidades de incorporar el derecho al error al ordenamiento tributario  español 

1.- El derecho al error en la normativa francesa 

El parlamento francés aprobó la Ley núm. 2018-727, de 10 de agosto de 2018, sobre  Un Estado al servicio de una sociedad de confianza” (Loi pour un État au service d’une  société de confiance,  

https://www.legifrance.gouv.fr/eli/loi/2018/8/10/CPAX1730519L/jo/texte).

Dicha norma, según Gérald Darmanin, Ministro en ese momento de Acción y  Cuentas Públicas y que defendió el entonces proyecto, parte de dos pilares  fundamentales. De un lado, la introducción de un derecho a cometer errores para  todos, con el objetivo de transitar hacia una Administración de consejo y servicio.  De otro, la simplificación, en profundidad, de los procedimientos, corrigiendo el  celo regulador que, como cualquier exceso, es dañino, impulsando, a su vez,  mecanismos de control de la actuación administrativa.  

Resulta muy relevante que no se trata de un marco conceptual restringido a la  materia tributaria, incorporándolo en uno general de actuación y servicio  público. Varios aspectos destacan del mismo en nuestro ámbito. De un lado, la  incorporación del derecho a la fijación definitiva de la posición administrativa,  como integrante del modelo de cumplimiento cooperativo. De otro, la utilización,  sin complejos, de algo ajeno a la práctica normativa habitual española: la  introducción de medidas con carácter experimental, sujetas a evaluación de  resultados y control posterior.  

La idea que sustenta el “derecho al error(droit à l’erreur), el emblema de la norma y, como veremos más adelante, más un eslogan propagandístico que una  realidad, es que obedece a un principio de sentido común. En definitiva, la  posibilidad de que cada francés se equivoque en su actuar ante la  Administración, en particular, cuando presente sus declaraciones tributarias, sin  arriesgarse a una sanción desde la primera violación. Por tanto, debe poder  rectificar, espontáneamente o durante un control, cuando su error se ha llevado  a cabo de buena fe, es decir, cuando no haya ignorado, “deliberadamente una regla  aplicable a su situación” (art. 123-2 del Code des Relations entre le public et  l’Administration). Para ello, se revierte la carga de la prueba, correspondiendo a  la Administración demostrar su mala fe. Ahora bien, no resulta aplicable a  reincidentes o defraudadores, ni como un derecho a incumplir obligaciones  tributarias de forma tardía. 

En este sentido, la Ley supone, en primer lugar, la asunción de la dificultad de  aplicar el sistema tributario, susceptible de conducir a incumplimientos  involuntarios de los ciudadanos. Ello lo pone de manifiesto la propia exposición  de motivos al vincular sus previsiones con “la complejidad de las normas y de los  procedimientos”. 

La generalización del régimen de autoliquidaciones (como expresión del  traspaso de la responsabilidad de aplicación de los tributos de la Administración a los contribuyentes), está siendo acompañada de un refuerzo de los  instrumentos de información y asistencia. Ahora bien, este traspaso ha de  impactar también en el régimen sancionador, lo que se reconoce con el derecho  que comentamos, sin que le afecte la existencia de tales instrumentos

En segundo lugar, una muestra de subjetivación del sistema tributario, al  configurarse el derecho al errorcomo uno más de los reconocidos a los  contribuyentes. Para ello se integra en la propia delimitación de la potestad  sancionadora, creando una “obligación de regularización”, so pena de recibir una  sanción.  

Ello nos fuerza a denominarlo de otro modo, pues no se reconoce un verdadero  “derecho al error”, sino a corregirlo, aplicable una vez para el mismo error, ya sea  de forma espontánea o a través de un requerimiento administrativo y dentro del  plazo que se le haya indicado, incluso cuando se esté siendo objeto de una  comprobación o investigación tributaria. De hecho, el nuevo capítulo III del  Título II del Código de las relaciones entre el público y la Administración  francesa pasa a denominarse “derecho a la regularización en caso de error”, y no  “derecho al error” como, en general, se nos ha transmitido, de aquí la calificación  realizada de slogan propagandístico.  

Este último únicamente opera cuando se haya desobedecido una norma o  cometido un error material en la declaración responsable por vez primera, nunca  en caso de mala fe o fraude. Tampoco, entre otros, en los procedimientos  sancionadores por vulneración del derecho de la Unión Europea.  

Por tanto, implica un profundo cambio en la relación que vincula a la  Administración francesa y los ciudadanos, tanto en las prácticas a seguir como  de filosofía, en torno a un valor clave: la confianza. Es preciso que aquella asesore  antes de sancionar; apoye y libere, en lugar de prevenir, y simplifique, en lugar  de complicar. En definitiva, apostar por la relación cooperativa. A su vez, su  configuración técnica permite algo a lo que nuestro sistema permanece  impermeable: una relativa distinción de los contribuyentes en función de su  “historial” tributario, salvo los supuestos de reincidencia donde la sanción se incrementa, pero no en sentido contrario. 

Por último, la norma incorpora reducciones en los intereses de demora exigidos  en Francia. Se trata, en dicho país, de una prestación híbrida que conjuga nuestra  prestación accesoria con los recargos por declaración extemporánea.

2.- Presupuestos para la regulación del derecho al error en el ordenamiento  español 

Una regulación similar a la descrita podría incorporarse al ordenamiento  español, teniendo en cuenta, para evitar confusiones, que no se trata tanto de una  auténtica rectificación de errores, como de un mecanismo dirigido a facilitar la  regularización voluntaria, excluyendo o mitigando las consecuencias del  incumplimiento. No obstante, nos seguiremos refiriendo al derecho a rectificar  errores, dado el éxito de la expresión y siempre que se entienda en su sentido usual o coloquial. 

Esta idea se refleja en el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria. Comité de personas  expertas, donde se afirma que es “indispensable mejorar la relación de la  Administración tributaria con los contribuyentes, evitando trasladar la impresión de  culpabilidad y persecución a aquéllos que suelen cumplir sus obligaciones correctamente  y que, en alguna ocasión, se retrasaron o se equivocaron en sus relaciones con la  Administración. En este contexto, algunos países han adoptado un modelo que permite  aliviar la represión sobre determinados incumplimientos o errores. En este sentido, el  Comité recomienda que se estudie la posibilidad de aligerar las sanciones en supuestos de  fallos o incumplimientos menores, en línea con lo que se hace en otros países como Francia  o Singapur”

Debe señalarse, además, que éste es un aspecto sobre el que el Departamento de  Gestión Tributaria de la AEAT ya venía trabajando en el ámbito del control  extensivo. Y ello porque dicho tipo de control se proyecta sobre millones de  contribuyentes –hay 22 millones de declaraciones de IRPF- y es, por ello, donde  se verifican los más numerosos casos de pequeños incumplimientos. 

Ahora bien, la incorporación de un derecho a rectificar los errores exige que, con  carácter previo, definamos sus presupuestos. En primer lugar, debe decidirse, de  la forma más nítida posible, qué tipo de errores pueden tener encaje en el mismo.  Esto es, debe valorarse si, a estos efectos, es indiferente la buena o mala fe del  contribuyente o si su conducta es dolosa o meramente negligente. Como hemos  dicho, no se trata, en puridad, de rectificar un error, sino de regularizar un  incumplimiento, por lo que debe tomarse esta decisión, relativa al ánimo  subjetivo.

En segundo lugar y en relación con lo anterior, los límites de los errores que  pueden encajar dentro del hipotético derecho deben perfilarse con la mayor  claridad posible. La definición previa de los límites es muy importante para  configurar el ámbito del derecho al error sin litigiosidad añadida. Es necesario  dejar claros los límites, con homogeneidad y reduciendo al mínimo la posibilidad  de discusiones en torno a los mismos. 

En tercer lugar, más allá de los límites objetivos, también es necesario precisar  los ámbitos cuantitativo y temporal del derecho al error. Esto es, también debe  decidirse la cuestión relativa a, dentro de los límites que hayamos definido,  cuántos errores son admisibles. Y no sólo eso, sino cuántos errores durante qué  plazo de tiempo. Dicho en términos más precisos, se debe delimitar el número de  errores que se admiten y cuándo se cancelan los “antecedentes” generados por  aquéllos. A partir del transcurso de dicho plazo, habría que cancelar los  antecedentes y comenzar a contar el número de errores que se hayan definido. 

En cuarto lugar y como clara línea roja, la admisión de un derecho al error nunca  puede suponer una reducción de la cuota tributaria, únicamente puede afectar a  recargos, intereses y sanciones. 

En quinto lugar, también parece que hay que ser exigentes en la rectificación del  error, en el sentido de exigir una regularización completa, en la línea de la  exención de recargos que prevé la nueva regulación del art. 27 de la LGT. 

En sexto lugar, desde un punto de vista subjetivo, también puede plantearse si el  derecho al error no sólo se reconoce a los contribuyentes sino también, de modo añadido, a los asesores o intermediarios fiscales, teniendo en cuenta que  presentan un elevado número de declaraciones, facilitando la gestión del sistema  y, por ello mismo, son especialmente vulnerables a la comisión de meros errores  involuntarios. En caso afirmativo, debe decidirse si tal derecho se condiciona o  no a la suscripción del Código de Buenas Prácticas Tributarias de profesionales. 

Finalmente, también es preciso definir cuál es el instrumento normativo  necesario para la incorporación del derecho al error, esto es, si se precisa, en todo  caso, una reforma de la LGT o, por el contrario, bastaría con una labor  interpretativa de aquélla realizada a través de instrucciones.  

3.- Medidas existentes en nuestro ordenamiento dirigidas a facilitar e  incentivar el cumplimiento voluntario

Una vez establecidas las premisas de la configuración del pretendido derecho,  merece la pena realizar un repaso de lo que ya tenemos en nuestro ordenamiento  jurídico, a fin de determinar el margen de maniobra existente. 

En primer lugar, es necesario poner en valor los sistemas de información en  funcionamiento desde hace años, tanto en la AEAT como en la DGT y el TEAC.  Más que rectificar errores, el objetivo primordial debe ser el de intentar que éstos  no se cometan, a cuyo servicio se encuentran los referidos servicios de  información. 

En segundo lugar y en la misma línea preventiva, existen sistemas de ayuda en  la confección de declaraciones que cada vez funcionan de manera más efectiva,  con un sistema muy robusto de avisos para evitar fallos. Asimismo, habría que  hacer mención a los programas de preguntas y respuestas frecuentes que se han 

implantado respecto a determinadas obligaciones formales, como el SII. 

En tercer lugar, puede constatarse la ausencia de medidas de atenuación en el  devengo de los intereses de demora. Siendo ello cierto, no lo es menos que  tampoco existe limitación alguna cuando el contribuyente se equivoca en su  perjuicio. Esto es, el interés de demora tributario está configurado de manera  objetiva, por lo que su subjetivización, en caso de considerarse necesaria, se  produciría en la doble dirección. 

En cuarto lugar, debemos resaltar la exención de recargos introducida en el art.  27 de la LGT, por obra de la Ley 11/2021. Los requisitos introducidos para que  opere tal exención están en línea con las premisas que hemos expuesto  anteriormente y con lo regulado en el ordenamiento francés. 

En quinto lugar, la necesidad de acreditar y motivar la culpabilidad ya se  encuentra claramente plasmada en la actual LGT desde 2003. 

En sexto lugar, también debe reconocerse la existencia de una exención completa  de responsabilidad por la comisión de ilícitos por regularización voluntaria,  tanto en el ámbito administrativo como en el penal. 

Finalmente, existe un sistema muy generoso de reducción de las sanciones,  recientemente mejorado, en particular, mediante la elevación al 40 por ciento, de  la aplicable por pronto pago.

4.- Propuesta de incorporación de un derecho a rectificar errores en España 

Sabiendo cuáles son las premisas en la configuración de un hipotético derecho al  error, así como la realidad de nuestro ordenamiento, la formulación de cualquier  propuesta exige analizar aquellos aspectos del Derecho francés que aportarían  alguna novedad. Este último pone una línea roja en la existencia de mala fe o  dolo, pero, en sentido contrario a lo que sucede en España, permite una  regularización del error tras requerimiento de la Administración. Esta es la gran  diferencia entre ambas regulaciones, admitir la buena fe del contribuyente,  aunque haya sido requerido.  

En Francia también existe una medida general, como es el derecho a solicitar una  comprobación para que se emita criterio, que va en la misma línea preventiva  que desarrolla la Administración tributaria.  

Adicionalmente, existen dos medidas específicamente tributarias, que no están  presentes en el ordenamiento español. De un lado, exención de la totalidad de la  deuda en varios casos. De otro lado, la reducción del interés de demora, siempre  que no haya dolo. 

Partiendo de todo lo anterior, los posibles campos de actuación en España son  los siguientes: 

4.1.- Puede plantearse la posibilidad de excepcionar o reducir los intereses de  demora en determinados casos.  

Esta exención en los intereses de demora debería estar claramente definida con base a la ausencia de dolo. Ahora bien, ello implica introducir una mora  subjetiva, que aproximaría el interés tributario al civil y, probablemente,  implicaría un replanteamiento completo de la prestación.  

4.2.- Cabe pensar en admitir rectificaciones de errores no dolosos tras  requerimiento de la Administración.  

No parece que el hecho de que exista una actuación previa de la Administración  convierta en más grave el ilícito cometido, sobre todo si estamos hablando de  meras negligencias. Por tanto, podría admitirse este tipo de regularizaciones tras  el requerimiento administrativo, lo que supondría el cambio más estructural de todos los propuestos. Pero, insistimos, sería un presupuesto inexcusable que los  errores no fueran dolosos o de mala fe, sino causados por simples negligencias. 

4.3.- Debe objetivarse al máximo posible la regulación del derecho a rectificar el  error. 

No puede introducirse una medida como la descrita, dirigida a conseguir una  aplicación más pacífica del sistema tributario, generando nueva litigiosidad. Ya  hemos realizado una primera delimitación, como es la restricción del derecho a  aquellos casos de errores no dolosos. Pero deben definirse también cuántos  errores se admiten, por impuesto y en cuánto tiempo. 

4.4.- Pueden realizarse avances en el sentido de tomar en consideración el  historial del contribuyente a la hora de valorar su responsabilidad. 

En la actualidad, el comportamiento pasado del contribuyente sólo se toma en  consideración como posible agravante por reincidencia, pero cabe realizar  avances en la línea de valorar la buena conducta general del obligado como  circunstancia atenuante de la responsabilidad. Ello nos conduciría, en última  instancia, a categorizara a los contribuyentes en función de dicho historial. 

4.5.- Deben intensificarse las actuaciones preventivas que permiten y facilitan la  regularización voluntaria. 

Nos referimos a medidas como las cartas aviso y las visitas preventivas, que no  implican un requerimiento previo y facilitan que el contribuyente sea consciente  de sus errores y los rectifique. 

4.6.- Desde un punto de vista subjetivo, pueden realizarse avances en la función  preventiva, a través de los Códigos de Buenas Prácticas Tributarias 

En el ámbito de las grandes empresas así está sucediendo ya a través del  instrumento que define el modelo español de cumplimiento cooperativo, como  es el Informe de Transparencia, cuando éste se encuentra correctamente  elaborado y brinda toda la información precisa.  

Dicho instrumento no se puede utilizar para pequeños contribuyentes, que  carecen de capacidad para su elaboración. No obstante, en los Códigos de Buenas  Prácticas de autónomos y pymes, ya muy avanzados, se afirma –en su exposición de motivos- que su suscripción será tenida en cuenta a efectos sancionadores, sin  que supongan, claro está, un blindaje. Este tipo de cláusulas podrían incorporarse  a los Códigos de profesionales.  

4.7.- Finalmente y en cuanto al vehículo normativo, parece inevitable que la  incorporación del derecho a rectificar el error se realice a través de una reforma  de la LGT. 

La definición e introducción de un derecho a rectificar errores exige, por  seguridad para todas las partes de la relación, su regulación mediante norma con  rango de Ley. Ello no es óbice para que algunos aspectos secundarios puedan  preverse en disposiciones interpretativas o instrucciones de los departamentos  de la Administración tributaria.