ASOCIACIÓN PROFESIONAL DE TÉCNICOS TRIBUTARIOS Y ASESORES FISCALES DE ANDALUCÍA

asociación profesional de técnicos tributarios y asesores fiscales de andalucía

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El Alto Tribunal clarifica la norma tributaria y establece en qué casos los gastos por  donativos y liberalidades pueden ser considerados gastos deducibles 

La Ley 43/1995 estableció las reglas esenciales de la actual estructura del Impuesto sobre  Sociedades (en adelante, IS). La aludida Ley instituyó, como una de sus principales  novedades, la medición de la capacidad económica de las personas jurídicas a partir del  resultado contable. Éste es corregido, en determinados supuestos, mediante los preceptos específicos contenidos en la norma reguladora. 

La vigente Ley 27/2014 mantiene la misma estructura del IS que ya existe desde el año 1996,  de manera que el resultado contable sigue siendo el elemento nuclear de la base imponible,  constituyendo el punto de partida clave en su determinación. A estos efectos, el art. 10.3 de  la LIS determina que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará,  corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado  contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en  las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en  desarrollo de las citadas normas». 

Gastos contables y gastos deducibles 

Profundizando en lo que debe entenderse por gasto contable, por mor de la remisión  establecida en el art. 10.3 de la LIS, resulta obligado acudir a la normativa contable, debiendo  advertirse que el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobaba el Plan General de Contabilidad (PGC), enunciaba el contenido del principio de correlación de  ingresos y gastos indicando que, «el resultado del ejercicio estará constituido por los  ingresos de dicho período menos los gastos del mismo, realizados para la obtención de  aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad  de la empresa». 

Por su parte, el PGC del 2007 exterioriza que «se registrarán en el periodo a que se refieren  las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos  en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos». 

De este modo, como principio contable general, puede afirmarse que un gasto contable, para ser considerado como tal, debe de ser realizado para la obtención de ingresos. O, dicho de otro modo, si la base imponible del IS tiene como base el resultado contable, los gastos registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias necesariamente tienen que estar materializados con la obtención de ingresos, sin perjuicio de las correcciones fiscales que  correspondan. 

El gasto contable es el presupuesto, primero e indispensable, para identificar un gasto  fiscalmente deducible. En definitiva, cuando no haya que corregirse por las normas fiscales, el gasto contable será gasto deducible. 

Ésta es la forma que el legislador ha forjado para medir la mencionada capacidad económica  de los sujetos pasivos. Ello es así porque la base imponible descansa sobre el resultado  contable de la entidad, en los términos legalmente dispuestos. Sin perjuicio de las  correcciones necesarias cuando aparezcan diferencias entre los criterios contables y fiscales.  Estas diferencias tratan de ser superadas por las reglas contenidas en el capítulo II de la LIS  que, en lo referente a la limitación a la deducibilidad de los gastos, especifica, en su artículo  15, lo siguiente: 

«No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: 

(…) 

  1. e) Los donativos y liberalidades

Liberalidades… ¿gastos no deducibles? 

El carácter lucrativo de la empresa mercantil ha determinado que las normas contables  hayan expresado una escasísima consideración a las donaciones o liberalidades, efectuadas  por aquella. Tanto el PGC de 1990 como el del 2007 no ofrecen una cuenta que,  expresamente, se refiera a las donaciones efectuadas por la empresa, entendiéndose que  deben recalar en la partida 678i(gastos extraordinarios, en el PGG 1990; gastos  excepcionales, PGC 2007). 

El art. 618 del Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil, define la donación como un «acto de liberalidad por el cual una persona dispone  gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta». 

En suma, son numerosas las sentencias que señalan las dificultades y complejidad,  primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles, para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles por el concepto de «donativos y liberalidades».  

Puesto que al hablar de correlación de ingresos y gastos, donativos y liberalidades parece,  por su antagonismo, que nos estamos refiriendo a realidades distintas. 

El TS se hizo eco de esta perplejidad al afirmar que resulta harto complicado calificar un  gasto como liberalidad. Máxime, cuando la propia LIS después de excluir como gasto  deducible a las liberalidades, establece las excepciones de: 

Los gastos por atenciones públicas con clientes o proveedores. 

Los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa. 

Los que sean para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y  prestación de servicios. 

Los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

De la lectura del precepto puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de  aplicación. Si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por  correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la  actividad empresarial. Ésta se proyecta mediante la realización de un conjunto de acciones  dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre ingresos  y gastos puede ser tanto directa como indirecta. Y, además, puede agotarse en el momento  de la realización de una concreta operación o proyectarse en el futuro. Ello conlleva que  estos gastos quedan excluidos de los no deducibles, cuando el donativo o la liberalidad se  realicen con la obtención de un mejor resultado empresarial. 

Clarificando un sistema complejo 

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no tienen la consideración de  gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades. Esto es, deben excluirse como  gastos deducibles los que, teniendo un reflejo contable, se realizan con ánimus donandi; aquellos realizados a título gratuito. 

Las liberalidades realizadas dentro de la propia actividad empresarial y dirigidas a  conseguir un mayor resultado empresarial son gastos, por esencia, que no buscan una  consecución inmediata de los mejores resultados. Ya que lo más común por su propia  naturaleza y características es que persigan un resultado en el futuro, puesto que su  finalidad última es obtener algo a cambio. Véase que las atenciones a clientes y proveedores buscan fundamentalmente su fidelización, que las atenciones a empleados pretenden  incentivarlos en su trabajo a desarrollar. 

La cláusula cierre del art. 15.e) LIS debe interpretarse en el sentido de que los gastos  acreditados y contabilizados, no resultan deducibles cuando constituyan donativos y  liberalidades, entendiéndose por tales, las disposiciones de significado económico,  susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito. 

Sin embargo, serán deducibles aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la  consideración de gasto contable, contabilizado y acreditado- a título gratuito que se realicen  por las excepciones que abordamos con anterioridad. En primer lugar, los gastos derivados  de las relaciones públicas con clientes o proveedores. En segundo lugar, los que con  arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa. En  tercero, los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes  y prestación de servicios. En último lugar, todas aquellas disposiciones que, no  comprendidas expresamente en esta enumeración, respondan a la misma estructura y, pese  a que no denoten una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial sean  dirigidas a mejorar el resultado, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre  que no tengan como destinatarios a socios o partícipes. 

APTTA. Servicio de Información Actualizada (No vinculante) 

Fuente: vento.es