Dos cuestiones relativas a la estimación por razones de fondo o sustantivas
Resulta usual que los que nos dedicamos a litigar en materia tributaria nos lamentemos de los escasos resultados prácticos de una resolución estimatoria en vía económico-administrativa. Ello porque, en muchas ocasiones, la estimación viene motivada por defectos formales o procedimentales determinantes de indefensión.
En dicha situación, la resolución ordena retrotraer el procedimiento, con lo que sólo podemos albergar alguna esperanza de incumplimiento del plazo de retroacción o de reiteración del vicio, situaciones en las que sí podemos obtener una resolución favorable con carácter definitivo.
Sin embargo, no hablamos tanto de que este mismo síndrome de Penélope, tejiendo y deshaciendo lo tejido, también nos puede asaltar como consecuencia de una estimación por razones de fondo o sustantivas. Y ello como consecuencia de dos cuestiones distintas, pero relacionadas entre sí, que constituyen el objeto de la presente “entrada”.
El primero de ellos es el de determinar cuál es el contenido posible de una resolución económico-administrativa estimatoria por razones de fondo. Formular esta pregunta puede parecer superfluo, ya que tendemos a pensar que dicha resolución se limitará a anular el acto administrativo. Sin embargo, esto no siempre es así, ya que, en muchas ocasiones, el Tribunal, además de anular lo impugnado, formula consideraciones acerca de cuál debería ser la liquidación correcta.
Para que se entienda a qué nos referimos, ilustremos la cuestión con un ejemplo extraído de la realidad, donde el órgano económico-administrativo considera contraria a derecho la declaración de simulación realizada por la Inspección, pero la sustituye por otra declaración de simulación alternativa, extrayendo e indicando las consecuencias oportunas de cara a una futura liquidación.
La cuestión que nos formulamos es si una resolución con tal contenido excede o no de las funciones revisoras de los órganos económico-administrativos. El art. 239.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), relativo a la resolución, presta poco apoyo a la solución del problema. Así, se limita a señalar que “la resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales”.
A nuestro juicio, por tanto, la respuesta sólo puede venir dada por una correcta aplicación a cada caso de lo dispuesto en el art. 83.2 de la LGT, cuando señala que “las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria”.
En ejemplos como el que hemos expuesto, la distinción entre las funciones de aplicación y revisión se confunden completamente, ya que la resolución no se limita a revisar la decisión del órgano gestor, sino que, tras anular la liquidación practicada, realiza funciones de calificación de los hechos y de aplicación de la normativa propias de aquél.
Dicha forma de proceder, a nuestro entender, no tiene amparo en lo dispuesto en el art. 237.1 de la LGT, relativo a la extensión de la revisión en vía económico-administrativa. De conformidad con el mismo, “las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante”.
Dicho precepto permite que los órganos revisores examinen todas las cuestiones que suscite el expediente, aun en el caso de que no hayan sido alegadas por los recurrentes, en cuyo caso deberá otorgárseles un plazo de alegaciones, de conformidad con el apartado segundo del precepto.
Ahora bien, el problema no es tanto de cuáles son las cuestiones resueltas por el Tribunal, sino del sentido en que lo hace. Lo que debe determinarse en cada caso es si, con sus indicaciones, dicho órgano sustituye al órgano de aplicación, llegando a realizar funciones declarativas, de liquidación.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en las Sentencias de 26 de marzo de 2012, rec. cas. 5827/2009, FJ 3º, y de 29 de septiembre de 2014, rec. cas. unif. doc. 1014/2013. El Tribunal afirma, de modo concluyente, que “el legislador [véase el artículo 83 de la Ley General Tributaria de 2003; en el mismo sentido, el artículo 90 de la Ley homónima 230/1963, de 28 de diciembre (BOE de 31 de diciembre)] ha querido distinguir entre las competencias en materia de liquidación (“gestión”, en la terminología de la Ley de 1963, “aplicación de los tributos”, en la de 2003) y de revisión, atribuyéndolas a instancias administrativas diferentes. Se trata de un principio nuclear de nuestro sistema tributario que debe presidir cualquier interpretación que se haga de las normas reguladoras de la materia.
De modo que hay que eludir todo entendimiento que atribuya a los tribunales económico-administrativos competencias en materia de liquidación, más allá de las que sean consecuencia obligada de su tarea de revisar el acto tributario reclamado”.
Ahora bien, no es menos cierto que tales resoluciones afirman que “a los órganos económico administrativos les cabe, en efecto, declarar la nulidad del acto impugnado, anularlo total o parcialmente e, incluso, ordenar que sea dictado otro acto administrativo de liquidación por el órgano gestor o inspector competente con arreglo a las bases fijadas en la propia resolución de revisión”.
El problema se centra, por tanto, en dilucidar cuándo esas indicaciones entran dentro de la función revisora propia de los Tribunales y en qué casos implican una invasión de la función de aplicación propia de los órganos gestores. Parece que no es lo mismo señalar la necesidad de aplicar una deducción omitida, por ejemplo, que, como decíamos antes, declarar la existencia de una simulación.
Pero esta distinción no es fácil y debe realizarse caso por caso. De todos modos, sería deseable que la norma contuviera alguna orientación más clara y explícita o que, en su defecto, existiera doctrina del Tribunal Supremo bajo el sistema de la nueva casación. Mientras no sea así, corremos el riesgo de reproducir y multiplicar litigios que podrían evitarse.
La segunda cuestión a la que nos referíamos no se circunscribe a las estimaciones declaradas por los órganos económico-administrativos, sino también a la de los judiciales. Se trata de precisar si, anulada una liquidación por un vicio de fondo, puede dictarse otra nueva y en qué condiciones. La respuesta continuada que ha dado a este interrogante la jurisprudencia del Tribunal Supremo es muy clara: cabe la práctica de una nueva liquidación, siempre que no se haya consumado la prescripción, pero sin que quepa volver al procedimiento ni realizar ningún acto nuevo de instrucción.
En este sentido, la STS de 29 de septiembre de 2014, rec. cas. unif doc. 1014/2013, descarta la posibilidad de retrotraer actuaciones para subsanar vicios sustantivos, afirmando lo siguiente (FJ 3º):
«(…) La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar «marcha atrás». Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas exclusivamente imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión».
Dicha resolución advierte, no obstante, que la imposibilidad de retrotraer las actuaciones, en estos casos, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación, en los siguientes términos (FJ 4º):
«(…) Según hemos indicado en la citada sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 4º),estableciendo un criterio reiterado en la de 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11,FJ 4º) y en la de 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 5º), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10, 6386/09, 6219/09 y 5043/09, FJ 3º en los cuatro casos). Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación1707/03 , FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7 º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09 , FJ 5º), ya citadas ut supra].»
Este criterio ha sido reiterado en otros pronunciamientos posteriores, como sucede en la sentencia de 15 de junio de 2015 (rec. cas.1551/2014), FJ 5º, en la que se indica:
«De estas dos ideas surge una conclusión: la Administración puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra
vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva.»
Tal tesis jurisprudencial se confirma con cita en los anteriores pronunciamientos, en las sentencias de 3d e junio de 2020 (rec. cas. 5020/2017), FJ 2º, de 23 de junio de 2020 (rec. cas. 5086/2017), FJ 4º y de 22 de diciembre de 2020 (rec. cas. 2931/2018), FJ 3º.
Finalmente, esta doctrina será previsiblemente reforzada de nuevo por el Tribunal Supremo. Así, el Auto de 21 de septiembre de 2023, rec. cas. 9137/2022, ha admitido recurso de casación en el que se plantea, como una de las cuestiones con interés casacional objetivo, la siguiente:
“1.1. Reafirmar, reforzar, aclarar, completar o, en su caso, revisar la jurisprudencia sobre si, en aquellos casos en los que por sentencia judicial se anulan liquidaciones tributarias por motivos de fondo, la Administración tributaria puede iniciar un nuevo procedimiento inspector sobre los mismos conceptos tributarios y periodos y con igual alcance y extensión que en el procedimiento previo, y dictar, tras la tramitación del citado nuevo procedimiento, unas nuevas liquidaciones, aunque la sentencia no lo hubiera ordenado ni previsto”
Para el caso de que el Tribunal mantenga su doctrina clásica que impide la retroacción de actuaciones, se plantea una cuestión adicional, a nuestro juicio. Y es la de precisar si aquélla se aplica a otros actos declarativos distintos del que constituye el prototipo, esto es, las liquidaciones derivadas de procedimientos inspectores.
Nos referimos, en particular, a las declaraciones de responsabilidad, donde no es infrecuente que la Administración yerre con el supuesto escogido en primera instancia y, una vez anulada, vuelva a intentar una segunda derivación en base a un precepto distinto. En buena lógica, no debería ser posible que el órgano de recaudación instruyera un nuevo procedimiento donde obtuviera y aportara pruebas distintas a las que sustentaron la primera declaración de responsabilidad, ya que, como hemos sostenido en este propio blog, estamos ante un acto tan declarativo como una liquidación, debiendo aplicarse idéntica doctrina. Pero mucho nos tememos que esta cuestión requerirá un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo.
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Fuente: Taxlandia
Autor: Jesús Rodríguez Márquez